（一）案例一（產(chǎn)品化軟件直銷模式）

1. 案例背景

2X19年12月22日，甲公司與乙公司簽訂合同，將其一款產(chǎn)品化數(shù)據(jù)交換平臺管理軟件授權給乙公司使用，授權期限為3年。當天，甲公司將該軟件及期限為10天的臨時密鑰通過電子郵件發(fā)送給乙公司，乙公司通過臨時秘鑰可以在10天試用期內(nèi)免費體驗和試用該軟件的全部功能。試用期結束前，乙公司有權單方面無條件終止合同。

試用期結束，乙公司未終止合同，合同正式生效。合同約定，乙公司應在合同生效（即2X20年1月1日）后的6個月內(nèi)每月末支付10萬元，合同總價款為60萬元。為促進回款，甲公司于合同生效日僅向乙公司提供了期限為6個月的臨時秘鑰，臨時秘鑰可正常使用軟件的全部功能。乙公司支付全部價款后，甲公司將提供可使用至3年授權期滿的正式密鑰。合同約定，甲公司還需向乙公司免費提供10天的軟件使用培訓和1年期的軟件免費升級。甲公司銷售的該軟件無需后續(xù)培訓及升級服務也能正常使用。

2.重點問題探討

（1）合同成立時間。乙公司2X19年12月22日取得軟件和10天的臨時密鑰，可正常使用軟件全部功能。但試用期結束前乙公司有權單方面無條件終止合同，且無需向甲公司作出補償，因此，試用期結束前不存在新收入準則下定義的合同。試用期結束，乙公司未選擇終止合同，合同正式生效，合同約定的權利義務對甲公司和乙公司具有了法律約束力，合同成立。

（2）識別合同中的履約義務。甲公司在合同中的承諾包括軟件許可、提供培訓及軟件升級服務。由于該軟件無需后續(xù)培訓及升級也能正常使用，甲公司在不提供其他服務的情況下可以單獨履行其授予乙公司軟件許可的承諾，培訓及升級服務也并未對軟件作出重大修改，彼此之間無高度關聯(lián)性，甲公司也未將這些服務整合成一組組合產(chǎn)出。因此，軟件許可、培訓服務、軟件升級服務之間是可明確區(qū)分的，應分別作為單項履約義務。甲公司應當按照其各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至這三項履約義務，并在各項履約義務履行時分別確認收入。

（3）時段還是時點履行的履約義務。該軟件許可有獨立功能，無需后續(xù)培訓及升級服務也能正常使用，乙公司從該軟件許可中獲得的利益不會受到甲公司從事的相關活動的重大影響。因此，該軟件許可不滿足屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，應作為在某一時點履行的履約義務。

（4）收入確認的時間。2X20年1月1日乙公司在獲得了6個月的臨時秘鑰后，可正常使用軟件全部功能并開始從中獲益。雖然在乙公司支付全部價款前，甲公司僅提供臨時秘鑰，但該安排僅是甲公司促進乙公司付款的一種手段，并不影響乙公司從軟件使用中獲益。因此，甲公司應在2X20年1月1日確認收入。

（二）案例二（產(chǎn)品化軟件授權許可）

1. 案例背景

甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的征信分析軟件系統(tǒng)授權給對方使用，對乙公司的收費方式為：乙公司于2X20年1月1日支付一年特許權使用費總金額為10,000元。乙公司有權在2X20年末選擇以同樣的價格再續(xù)約一年。若未續(xù)約再行購買，將適用漲價后的價格。2X21年預期該軟件授權許可價格將提高至每年12,000元。

此外，甲公司與丙公司簽訂合同，將其擁有的征信分析軟件系統(tǒng)授權給對方使用，對方可通過該系統(tǒng)生成個人征信報告。軟件授權許可期限為自2X20年1月1日至2X20年12月31日止。對丙公司的收費方式為：每通過系統(tǒng)生成一份征信報告，甲公司收取100元，未約定最低購買量。

2.重點問題探討

（1）額外購買選擇權。甲公司與乙公司簽訂的合同中包含了額外購買選擇權，應當評估該選擇權是否為向乙公司提供了一項重大權利。由于只有簽訂了該合同的客戶才有權選擇續(xù)約，行使該選擇權所能享受的價格低于市場價格20%，可認為續(xù)約選擇權向客戶提供了重大權利，應作為單項履約義務，將交易價格分攤至該履約義務。

（2）基于銷售或使用的例外規(guī)定。甲公司對丙公司的承諾為授予對方軟件系統(tǒng)知識產(chǎn)權許可，假定該授權許可屬于在某一時點履行的履約義務。根據(jù)授予知識產(chǎn)權許可的例外規(guī)定，對于按客戶實際銷售或使用情況收取的特許權使用費，甲公司應當在后續(xù)丙公司實際使用軟件系統(tǒng)生成個人征信報告時確認相關收入。

（3）合同的變更。接前例，2X20年10月1日，甲公司與乙公司簽訂了補充協(xié)議。約定原有授權許可合同即日終止，同時授予乙公司新的三年軟件使用許可，許可區(qū)間為2X20年1月1日至2X22年12月31日，授權許可內(nèi)容范圍不變，未增加其他的商品或服務。特許權使用費為30,000元，扣除原合同已支付的10,000元，乙公司在2X20年10月1日另支付20,000元。甲與乙之間的合同變更前后，乙公司獲得的授權許可未發(fā)生變化。原軟件授權許可合同實質上并未終止，而是將許可到期日延期兩年，即合同變更增加了兩年可明確區(qū)分的軟件授權許可。由于原合同為某一時點履行的履約義務，相關的知識產(chǎn)權許可已于2X20年1月1日轉移給乙公司，甲公司已完成原合同中的履約義務，對于延期兩年的軟件授權許可，乙公司自2X21年1月1日授權起始日起能夠使用該許可并開始從中獲利，因此甲公司應于2X21年1月1日確認該軟件授權許可收入。

雖然甲公司支付延期許可費的時間早于其獲得授權許可控制權的時間，但由于支付時間2X20年10月1日與延期授權許可控制權轉移的時間2X21年1月1日間隔小于1年，甲公司可以不考慮該筆預收款項是否存在重大融資成分，若超過1年，則需考慮是否包含重大融資成分。

（三）案例三（開發(fā)定制化軟件）

1. 案例背景

甲公司與乙公司簽訂合同，為其開發(fā)一套定制化預算軟件系統(tǒng)，并在軟件驗收合格后提供一年技術支持服務。甲公司通常會單獨銷售定制化軟件和技術支持服務，軟件無需技術支持服務也能正常使用。

合同約定，甲公司自行進行軟件開發(fā)，開發(fā)完成后將軟件、源代碼及相關文檔交付給乙公司，相關所有權和知識產(chǎn)權歸乙公司所有，乙公司對軟件進行驗收。該軟件系統(tǒng)定制化程度較高，根據(jù)以往經(jīng)驗，在驗收過程中，甲公司通常需要對軟件進行修正以滿足客戶的特定要求。

驗收條件涉及主觀標準，在乙公司確認驗收前，甲公司不能合理確定其交付軟件是否能滿足乙公司的主觀標準。乙公司按照合同約定分階段付款，合同簽訂時預付20萬元，開發(fā)完成交付軟件、全部源代碼及相關文檔后支付30萬元，驗收合格后支付40萬元，剩余10萬元作為質保金，用以保證軟件系統(tǒng)交付后2年內(nèi)正常運行，在質保期滿后5個工作日內(nèi)支付。就該質量保證承諾，甲公司合理預計在質保期內(nèi)不會發(fā)生重大質保服務成本。如果乙公司無理由終止合同，需支付合同價款10%的違約金。

2. 重點問題探討

（1）識別合同中的履約義務。軟件先于技術支持服務交付，且無需技術支持服務也能正常使用，乙公司可從單獨使用該軟件或將其與技術支持服務一起使用中獲益，表明軟件和技術支持服務能夠明確區(qū)分；軟件和技術支持服務沒有對彼此作出重大修改或定制；甲公司未提供重大服務將軟件和技術支持服務整合成一組組合產(chǎn)出?？梢?，甲公司不提供技術支持服務也可單獨履行定制化軟件的承諾，軟件和技術支持服務之間不存在高度關聯(lián)性，表明二者在合同中可明確區(qū)分。對于質保期滿后支付的10萬元，該質保金是用以保證軟件系統(tǒng)交付后2年內(nèi)正常運行，且甲公司合理預計在質保期內(nèi)不會發(fā)生重大質保服務成本，屬于保證類質量保證，應按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》進行會計處理。

因此，上述合同中包含提供定制化軟件以及技術支持服務兩項履約義務，應當按照各自單獨售價的相對比例將交易價格分攤，并在各項履約義務履行時分別確認收入。

（2）時段還是時點履行的履約義務。甲公司在自己的辦公場所開發(fā)軟件，乙公司并未在甲公司履約的同時取得并消耗甲公司軟件開發(fā)過程中所帶來的經(jīng)濟利益。直至開發(fā)完成后，甲公司才交付軟件產(chǎn)品、源代碼及相關文檔。開發(fā)過程中，乙公司不能主導甲公司開發(fā)形成的商品，即源代碼及相關文檔，并從中獲得經(jīng)濟利益，不能夠控制甲公司履約過程中在建的商品。履約產(chǎn)出的商品為定制軟件，且定制化程度較高，具有不可替代用途。

乙公司按照合同約定分階段付款，如果乙公司單方面解約，僅需支付合同價款10%的違約金?？梢姡坠静荒茉谡麄€合同期內(nèi)任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此，該定制化軟件不滿足屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，屬于在某一時點履行的履約義務。

（3）收入確認的時間。該軟件系統(tǒng)定制化程度較高，根據(jù)以往經(jīng)驗，在驗收過程中，甲公司通常需要進行修正以滿足客戶的特定要求，在驗收完成之前，無法確定軟件能否滿足乙公司的主觀標準，因此，應在乙公司完成驗收時確認收入。

（四）案例四（為定制化軟件提供技術服務）

1. 案例背景

甲公司與乙公司簽訂合同，為其提供開發(fā)一款定制化供應鏈系統(tǒng)的技術服務。合同約定，甲公司將按照乙公司預先制定的開發(fā)方案，提供關鍵人員參與系統(tǒng)開發(fā)，且需實時向乙公司匯報和提交開發(fā)過程中所形成的全部電腦程序、代碼等文檔，開發(fā)過程中形成的電腦程序、代碼等所有權和知識產(chǎn)權歸乙公司所有。甲公司應確保關鍵人員具備履行任務所需的專業(yè)能力，并始終按乙公司的標準履行其義務和職責。

未經(jīng)乙公司同意，甲公司不得撤回或重新指定執(zhí)行任務的任何關鍵人員。甲公司任何關鍵人員在未能完成乙公司分配的工作任務前離場，甲公司需至少提前一個月書面通知乙公司，并經(jīng)對方確認替換人員可滿足項目要求的技能水平并完成工作交接后方可離場。若甲公司中途被更換，新聘軟件企業(yè)可在甲公司已完成的工作基礎上繼續(xù)該系統(tǒng)的開發(fā)。

2. 重點問題探討

（1）時段還是時點履行的履約義務。甲公司開發(fā)過程中所形成的全部電腦程序、代碼等文檔，已實時提交給乙公司，開發(fā)過程中形成的電腦程序、代碼等所有權和知識產(chǎn)權歸乙公司所有，且其他企業(yè)可以在甲公司前期工作基礎上繼續(xù)開發(fā)并提交開發(fā)成果，實質上無需重復執(zhí)行甲公司累計已經(jīng)完成的工作。因此，乙公司在甲公司履約的同時即取得并消耗了甲公司履約所帶來的經(jīng)濟利益，甲公司提供的服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務。

在判斷其他企業(yè)是否實質上無需重新執(zhí)行甲公司累計至今已經(jīng)完成的工作時，應當基于兩個前提：一是不考慮可能會使甲公司無法將剩余履約義務轉移給其他企業(yè)的合同限制或實際可行性限制；二是假設新聘企業(yè)將不享有甲公司目前已控制的、且在將剩余履約義務轉移給該新聘企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。

（2）計量履約進度。甲公司與乙公司簽訂的合同中約定，合同價款按乙公司提供的關鍵人員的工作量乘以單價計算得出。甲公司投入的成本主要為人工支出，派駐固定的關鍵人員，發(fā)生的人工成本可以合理反映履行履約義務的進度。因此，采用成本法（人工成本）計量履約進度，即按照累計實際發(fā)生的人工成本占預計總成本的比例來確定履約進度。

（3）合同的變更。接前例，原合同執(zhí)行期間為2X20年1月1日至2X20年12月31日。2X20年4月1日，乙公司提出在原系統(tǒng)中增加一個新的模塊，為完成新模塊的開發(fā)甲公司預計需要投入更多的人員和工時。雙方協(xié)商后，甲公司同意按當時市場單價以及為完成新模塊開發(fā)預期所需增量工時收取費用。隨后，雙方以書面形式批準了變更的合同條款。假定新增模塊與原合同中承諾的履約義務可明確區(qū)分。

由于合同變更增加了可明確區(qū)分的服務，且新增的合同價款為按照當時市場單價以及預期增量工時收取的費用，反映了甲公司單獨向客戶提供技術服務的價格，為新增服務的單獨售價。因此，合同變更部分作為一份新合同核算，不影響對原合同的會計處理。

（五）案例五（軟件運營服務）

1. 案例背景

甲公司與乙公司簽訂一份提供SAAS服務合同，使用期限12個月，每年收取12萬元的使用費，允許乙公司登陸其平臺，并使用各種功能，12個月后如果使用需要繼續(xù)交費。

2. 重點問題探討

（1）時段還是時點履行的履約義務。根據(jù)案例中提供的條件，用戶不能直接在其本地機器上使用，需登錄到甲公司的平臺方可使用，由于甲公司負有保證平臺穩(wěn)定安全運行的合同義務，所以屬于在一段時間內(nèi)履行的履約義務。

（2）合同變更和交易價格變動。接前例，乙公司的子公司A（銀行），在合同履行期間，乙公司又要求甲公司同時為A提供互聯(lián)網(wǎng)貸款管理系統(tǒng)運營服務。修改后的合同對價為32萬元。

新收入準則下，如果合同范圍的擴大是因為追加與原合同標的可明確區(qū)分的商品或服務，且新增合同價款反映了其單獨售價的，應視為單獨的合同進行會計計量；若合同變更增加的商品或服務與原有合同標的不能明確區(qū)分，但已轉讓商品或提供服務部分的與未轉讓商品或提供服務部分的合同標的可明確區(qū)分，則視為原合同終止，原合同未履約部分與變更部分共同視為新合同。本例中，互聯(lián)網(wǎng)貸款管理系統(tǒng)運營服務與提供SAAS服務業(yè)務能夠明確區(qū)分，合同變更能夠體現(xiàn)新增部分單獨售價，故根據(jù)新收入準則，甲公司應將變更部分視為新合同，單獨確認互聯(lián)網(wǎng)貸款管理系統(tǒng)運營服務的收入20萬。

以上內(nèi)容節(jié)選自《北京證監(jiān)局會計及評估監(jiān)管工作通訊二〇二一年第二期（總第 40 期）》