各設(shè)區(qū)市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（管理中心）、各會(huì)計(jì)師事務(wù)所： 

為進(jìn)一步加強(qiáng)我省注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提供專業(yè)技術(shù)指導(dǎo)和服務(wù)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，規(guī)避執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱省注協(xié)）將根據(jù)近年來執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和專項(xiàng)檢查中發(fā)現(xiàn)的常見問題、中小事務(wù)所內(nèi)部管理難點(diǎn)、行業(yè)管理熱點(diǎn)等，不定期發(fā)布行業(yè)實(shí)務(wù)案例。

行業(yè)實(shí)務(wù)案例由省注協(xié)相關(guān)部門和行業(yè)法律顧問單位負(fù)責(zé)編寫，經(jīng)省注協(xié)專業(yè)技術(shù)指導(dǎo)委員會(huì)審議后，通過省注協(xié)網(wǎng)站不定期發(fā)布。行業(yè)實(shí)務(wù)案例的解析及提示不能替代執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，僅為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部管理及執(zhí)業(yè)過程中提供參考。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化法制意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，重視質(zhì)量管理體系建設(shè)，遵守職業(yè)道德守則和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，牢固樹立誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)水平。

現(xiàn)將《關(guān)于發(fā)布江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行業(yè)實(shí)務(wù)案例2021年第1期—審計(jì)意見應(yīng)建立在充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)基礎(chǔ)上》（見附件）印發(fā)給你們，供學(xué)習(xí)參考。 

附件：《2021年江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第1期行業(yè)實(shí)務(wù)案例—審計(jì)意見應(yīng)建立在充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)基礎(chǔ)之上》 

江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

2021年6月25日

近年來，我省會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱事務(wù)所)涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的投訴舉報(bào)呈多發(fā)態(tài)勢(shì)。為提高事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量，控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱省注協(xié)）聯(lián)合行業(yè)法律顧問江蘇泰和律師事務(wù)所和江蘇三法律師事務(wù)所陸續(xù)發(fā)布實(shí)務(wù)案例,希望通過案例分析,能夠讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)和了解審計(jì)質(zhì)量的重要性,認(rèn)同審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)生命線的理念。

此次選取了SC會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱SC事務(wù)所）在破產(chǎn)清算案件中不當(dāng)審計(jì)行為一事作為案例，由江蘇泰和律師事務(wù)所施喬、孫清兩位律師從法律角度進(jìn)行解讀，旨在通過具體分析揭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)防同類問題再次發(fā)生。

一、基本情況

A公司（系一家小貸公司）申請(qǐng)破產(chǎn)清算案件中，D公司為該債務(wù)人的債權(quán)人。2017年、2020年，D公司兩次向人民法院申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)清算，但法院均依據(jù)SC事務(wù)所出具的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告委托人為小貸公司）作出了不予受理破產(chǎn)的裁定。

在2017年作出的不予受理裁定中，法院認(rèn)為：債務(wù)人破產(chǎn)原因的認(rèn)定需要同時(shí)滿足“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”且“資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏清償能力”這兩個(gè)條件；該案中，依據(jù)SC事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告反映，債務(wù)人的賬面資產(chǎn)總額為4億余元，負(fù)債總額近1.8億元，所有者權(quán)益為2.2億元。此外，法院還認(rèn)為，在D公司和債務(wù)人的執(zhí)行案件中，尚有抵押房產(chǎn)未處置，D公司的債權(quán)是否足以得到清償尚不明確。法院由此認(rèn)定，鑒于債務(wù)人雖未能清償對(duì)D公司的到期債務(wù)，但尚不構(gòu)成資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏清償能力，因此D公司對(duì)債務(wù)人的破產(chǎn)清算申請(qǐng)，法院不予受理。2020年法院作出的不予受理的理由與2017年基本一致。

上述兩次法院裁定作出之后，D公司向省注協(xié)舉報(bào)SC事務(wù)所，主張其出具的審計(jì)報(bào)告存在多處數(shù)據(jù)異常，存在明顯問題，SC事務(wù)所在審計(jì)過程中存在不當(dāng)行為，包括資產(chǎn)總額明顯虛高、負(fù)債總額明顯偏低、在不應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見的事項(xiàng)上發(fā)表了保留意見等。省注協(xié)受理該投訴舉報(bào)后遂啟動(dòng)調(diào)查程序，就該事項(xiàng)對(duì)SC事務(wù)所的相關(guān)審計(jì)報(bào)告開展專項(xiàng)檢查。

二、問題分析

經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，SC事務(wù)所對(duì)于A公司出具的審計(jì)報(bào)告主要存在以下問題：

（一）未對(duì)函證過程保持必要的控制，對(duì)未回函事項(xiàng)未實(shí)施替代等審計(jì)程序。

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)詢證函保持控制，包括確定需要確認(rèn)或填列的信息、選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)函并跟進(jìn)等。檢查發(fā)現(xiàn)，SC事務(wù)所在審計(jì)工作底稿中，未記錄是否對(duì)函證過程保持了控制；貸款詢證函全部未收回，在款項(xiàng)詢證函全部未收回的情況下未見實(shí)施有效的替代等審計(jì)程序確認(rèn)代償款余額的正確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證程序中,既沒有了解公司有關(guān)代償款管理制度，也沒有了解欠款單位目前經(jīng)營(yíng)等情況繼而也未分析判斷代償款和訴訟費(fèi)能否收回等信息。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)保留事項(xiàng)未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)基于對(duì)被審計(jì)單位（小貸公司）的業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)情況全面了解的基礎(chǔ)上，涵蓋所有重要的環(huán)節(jié)。SC事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)存在諸多疏漏，最主要的是未能根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日被審計(jì)單位資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值的跡象情況下未實(shí)施合理程序估計(jì)其可收回金額。針對(duì)該被審計(jì)單位，應(yīng)收貸款是其最重要資產(chǎn)，也是存在最大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，未能針對(duì)該錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)合理的應(yīng)對(duì)措施。如：1.未對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)，未了解債務(wù)人貸款分類制度，也未復(fù)核債務(wù)人貸款分類是否合理準(zhǔn)確；2.雖取得貸款明細(xì)表并查驗(yàn)憑證，但并未說明樣本的選擇方法、樣本查驗(yàn)量的統(tǒng)計(jì)以及樣本推斷總體的方法；3.在獲取并核查涉訴登記情況下，充分了解截至資產(chǎn)負(fù)債日涉訴案件形成原因及訴訟進(jìn)展，并就訴訟可能結(jié)果，應(yīng)收款項(xiàng)可能回收情況向代理律師獲取專業(yè)意見，在此基礎(chǔ)上與管理層討論相關(guān)涉訴案件應(yīng)收貸款期末可回收金額。

SC事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序流于形式，未能勤勉盡責(zé)。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見類型不當(dāng)。

SC事務(wù)所得出的審計(jì)結(jié)論反映的是不包括債務(wù)人應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)計(jì)借款利息和對(duì)外擔(dān)保以及未決訴訟等形成的或有損失，截止某時(shí)點(diǎn)債務(wù)人的賬面資產(chǎn)總額、負(fù)債總額以及所有者權(quán)益（即通常所說的出具保留意見的審計(jì)報(bào)告）。

根據(jù)審計(jì)工作底稿及債務(wù)人財(cái)務(wù)報(bào)表反映，應(yīng)收款項(xiàng)（各類貸款和其他應(yīng)收款）壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)計(jì)借款利息（短期借款和其他應(yīng)付款）為財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分。該等事項(xiàng)與對(duì)外擔(dān)保以及未決訴訟等事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可能存在重大影響且具有廣泛性，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的保留意見明顯不當(dāng)。

三、風(fēng)險(xiǎn)提示

（一）有效履行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第十條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財(cái)政部97號(hào)令）第六十條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的要求，在實(shí)施必要的審計(jì)程序后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告”?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第八條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，為識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供基礎(chǔ)。但是，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序本身并不能為形成審計(jì)意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”SC事務(wù)所未實(shí)施或未有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，導(dǎo)致未能根據(jù)被審計(jì)單位（A公司）的特點(diǎn)及審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要求，依據(jù)審計(jì)目的，確定高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和可能對(duì)錯(cuò)報(bào)有重大影響的事項(xiàng)，具體表現(xiàn)為未對(duì)被審計(jì)單位貸款分類制度、其他單位代付款項(xiàng)核算流程、涉訴情況等信息進(jìn)行充分了解，對(duì)審計(jì)程序的認(rèn)識(shí)不充分，未了解被審計(jì)單位所有重大情況，也未恰當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)識(shí)別出的重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)制定合理總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施恰當(dāng)審計(jì)程序、獲取必要審計(jì)證據(jù)，從而對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息得出合理審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前，應(yīng)當(dāng)初步了解被審計(jì)單位的所有者及其構(gòu)成、組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)與業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)管理情況和所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、所在行業(yè)的情況等有關(guān)信息。在審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)及時(shí)更新和重新評(píng)價(jià)以前獲知的被審計(jì)單位有關(guān)信息，并實(shí)施相應(yīng)審計(jì)程序，以識(shí)別被審計(jì)單位自上次審計(jì)后有關(guān)情況發(fā)生的重大變化。同時(shí)注意把控好細(xì)節(jié)，如：在被審計(jì)單位非正常類貸款占全部貸款余額比例高的情況下，應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)非正常類貸款客戶的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，分析和關(guān)注貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的充分性和準(zhǔn)確性；在取得貸款明細(xì)表并查驗(yàn)憑證時(shí)，應(yīng)當(dāng)說明樣本的選擇方法、樣本查驗(yàn)量的統(tǒng)計(jì)以及樣本推斷總體的方法；在獲取案件登記表后，應(yīng)當(dāng)取得案件判決或查驗(yàn)案件進(jìn)展等證據(jù)，實(shí)施核查判決事項(xiàng)是否需要進(jìn)行賬務(wù)處理等審計(jì)程序。

（二）保證函證程序充分、實(shí)施到位。

函證獲取的審計(jì)證據(jù)屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從第三方獲取審計(jì)證據(jù)，或從不同的獨(dú)立來源獲取相互印證的審計(jì)證據(jù)。實(shí)施函證程序，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取可靠性高的審計(jì)證據(jù)，以應(yīng)對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲取認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)” ，“應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低”。 

為保證函證程序充分、實(shí)施到位，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制發(fā)出及收回函證工作流程，及時(shí)跟進(jìn)未取得回函的進(jìn)度，并對(duì)回函異常情況進(jìn)行調(diào)查，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。因此，我們建議，有條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以設(shè)立函證中心，協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施函證程序。函證中心可以確保對(duì)函證收發(fā)環(huán)節(jié)的控制，優(yōu)化函證收發(fā)程序、跟蹤函證狀態(tài)并及時(shí)通知審計(jì)項(xiàng)目組函證的狀況。函證中心通過函證系統(tǒng)進(jìn)行外部函證的發(fā)出和收回時(shí)，全部在函證系統(tǒng)中操作完成，以保證函證信息傳遞的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整。函證中心和函證系統(tǒng)的建立，可以有效提高函證程序的規(guī)范化和專業(yè)化。

（三）認(rèn)真編制審計(jì)工作底稿。

依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量管理準(zhǔn)則、職業(yè)道德守則及其他相關(guān)規(guī)定，審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序、獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出審計(jì)結(jié)論做出的記錄，是審計(jì)證據(jù)的載體。編制審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作的基本義務(wù)，該義務(wù)應(yīng)當(dāng)隨時(shí)履行。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在特定情況下就相關(guān)事項(xiàng)編制審計(jì)工作底稿的具體要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其在特定情況下所執(zhí)行審計(jì)工作予以及時(shí)記錄、備查。同時(shí)，審計(jì)工作底稿可以提供證據(jù)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)結(jié)論的基礎(chǔ)，并按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作。

我們建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視審計(jì)工作底稿的編制，底稿不僅要符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確保要素齊全，即符合“內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識(shí)一致、記錄清晰、結(jié)論明確”，而且底稿還應(yīng)起到實(shí)質(zhì)作用，特別是審計(jì)工作底稿所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和行為必須是真實(shí)的，獲取的審計(jì)證據(jù)具有證明力，符合證據(jù)的法定形式，能作為認(rèn)定事實(shí)的依據(jù)。否則，審計(jì)工作底稿不僅不能保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而且還可能成為其出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的佐證。

（四）謹(jǐn)慎確定所發(fā)表審計(jì)意見的類型。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表的審計(jì)意見是審計(jì)報(bào)告的核心。保留意見屬于非無保留意見的一種，非無保留意見的類型包括保留意見、否定意見和無法表示意見。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2021年2月2日印發(fā)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 16 號(hào)——審計(jì)報(bào)告中的非無保留意見》明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見類型時(shí)，需要考慮下列因素：1.導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)的性質(zhì)，是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，或是在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)；2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師就導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的影響的廣泛性作出的判斷。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)當(dāng)審慎評(píng)價(jià)多個(gè)重大事項(xiàng)匯總起來的影響是否具有廣泛性。“廣泛性，是描述錯(cuò)報(bào)影響的術(shù)語，用以說明錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性包括三種情形：（一）不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；（二）雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分；（三）當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要”。例如，債務(wù)人（小貸公司）應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)計(jì)借款利息和對(duì)外擔(dān)保以及未決訴訟等形成的或有損失涉及多個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍認(rèn)為上述事項(xiàng)的影響不具有廣泛性，上述判斷的合理性明顯存疑。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎確定所發(fā)表審計(jì)意見的類型，在有必要發(fā)表非無保留意見的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表恰當(dāng)類型的非無保留意見，但實(shí)務(wù)中，是否發(fā)表非無保留意見，以及發(fā)表何種類型的非無保留意見，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位和審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況作出合理的職業(yè)判斷。

（五）適用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)準(zhǔn)則撰寫審計(jì)報(bào)告。

通常來說，審計(jì)報(bào)告提供的是合理保證而非絕對(duì)保證，審計(jì)意見是就財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制并實(shí)現(xiàn)公允反映形成審計(jì)意見。專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的撰寫應(yīng)當(dāng)遵循《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1603號(hào)——對(duì)單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)的特殊考慮》第十三條的規(guī)定，即：當(dāng)對(duì)單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》的相關(guān)規(guī)定。

SC事務(wù)所撰寫的審計(jì)結(jié)論為：不考慮……因素，截止某時(shí)點(diǎn)債務(wù)人的賬面資產(chǎn)總額、負(fù)債總額以及所有者權(quán)益數(shù)值。上述描述未遵循審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，容易誤導(dǎo)特定報(bào)告使用人的閱讀和判斷，由此可能存在因?qū)徲?jì)報(bào)告被不當(dāng)使用而給事務(wù)所帶來法律風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié) 語

近年來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)而被訴訟、投訴舉報(bào)日趨增加的現(xiàn)象是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，更是風(fēng)險(xiǎn)警示。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)敏感性，認(rèn)真對(duì)待每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，有的放矢地制定合理審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施恰當(dāng)審計(jì)程序、獲取必要審計(jì)證據(jù)、發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見、得出可靠審計(jì)結(jié)論。本案中針對(duì)債務(wù)人的破產(chǎn)申請(qǐng)最終未被法院裁定受理，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告成為是否受理的重要依據(jù)。雖然委托人或第三者因使用審計(jì)報(bào)告不當(dāng)或誤解審計(jì)報(bào)告所造成的后果,應(yīng)由使用者或誤解者自己負(fù)責(zé),與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無關(guān)，但是因出具的審計(jì)報(bào)告不恰當(dāng)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題而給報(bào)告使用人帶來損失的，事務(wù)所需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)被審計(jì)單位可能存在的重要問題保持警覺，并審慎評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，得出可靠的審計(jì)結(jié)論，更好地發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職能作用，實(shí)現(xiàn)行業(yè)價(jià)值，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。


 

來源：江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

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