會(huì)計(jì)及評(píng)估監(jiān)管工作通訊

二〇一八年第四期（總第26期）

北京證監(jiān)局               二〇一八年十月

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，截至2018年9月30日，證監(jiān)會(huì)及各地證監(jiān)局對(duì)北京轄區(qū)具有證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所下發(fā)的行政處罰、行政監(jiān)管措施和檢查結(jié)果告知書共涉及20家事務(wù)所的113個(gè)項(xiàng)目。具體如下：

對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所下發(fā)行政處罰決定書1份，涉及審計(jì)機(jī)構(gòu)1家次、注冊會(huì)計(jì)師3人次；下發(fā)行政監(jiān)管措施17份，涉及審計(jì)機(jī)構(gòu)16家次、注冊會(huì)計(jì)師18人次；下發(fā)檢查結(jié)果告知書53份，涉及審計(jì)機(jī)構(gòu)53家次。

我局對(duì)證監(jiān)會(huì)及各地證監(jiān)局對(duì)轄區(qū)證券資格審計(jì)與評(píng)估機(jī)構(gòu)下發(fā)的行政處罰、行政監(jiān)管措施、檢查意見書等指出的審計(jì)機(jī)構(gòu)存在的突出問題進(jìn)行了匯總，現(xiàn)予以發(fā)布，提示各審計(jì)機(jī)構(gòu)重點(diǎn)關(guān)注。

一是被審計(jì)單位合并報(bào)表層面預(yù)收賬款中單用途商業(yè)預(yù)付卡余額為1,608億元，占全部資產(chǎn)的17.48％，發(fā)生額及余額均較大，作為現(xiàn)金管理的儲(chǔ)值卡業(yè)務(wù)易產(chǎn)生錯(cuò)誤與舞弊風(fēng)險(xiǎn)，但會(huì)計(jì)師在內(nèi)控測試程序中未將儲(chǔ)值管理認(rèn)定為關(guān)鍵控制點(diǎn)，僅實(shí)施了穿行測試，未針對(duì)儲(chǔ)值卡申領(lǐng)和領(lǐng)取、寫磁和銷售、保管等環(huán)節(jié)實(shí)施控制測試，未對(duì)儲(chǔ)值卡寫磁密碼管理等相關(guān)安全節(jié)點(diǎn)進(jìn)行控制測試，也未對(duì)儲(chǔ)值卡管理系統(tǒng)權(quán)限分配及相關(guān)職務(wù)分離情況執(zhí)行相應(yīng)審計(jì)程序。

二是在儲(chǔ)值卡穿行測試中，未獲取與儲(chǔ)值卡相關(guān)財(cái)務(wù)部、團(tuán)購部人員崗位職責(zé)說明書，進(jìn)而檢查崗位職責(zé)分離及實(shí)際執(zhí)行情況。穿行測試描述的測試方法包括詢問、觀察檢查，但底稿未見相關(guān)記錄；《穿行測試過程中獲取的資料清單》未見“儲(chǔ)值卡（空卡）統(tǒng)計(jì)表”和財(cái)務(wù)部儲(chǔ)值卡（空卡）盤點(diǎn)表及核對(duì)記錄；未詢問、檢查集團(tuán)財(cái)務(wù)中心對(duì)門店儲(chǔ)值卡庫存狀況隨機(jī)抽查方式及結(jié)果并作出記錄。此外，在公司ERP系統(tǒng)用戶和權(quán)限管理系統(tǒng)應(yīng)用內(nèi)控測試中，會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了職責(zé)不相容缺陷，但未見與管理層或治理層進(jìn)行溝通的記錄，也未執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序。

三是針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序底稿中，將應(yīng)收賬款期末余額減值風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為特別風(fēng)險(xiǎn)并詳細(xì)描述了審計(jì)程序，但底稿中并未見減值測試程序；同時(shí)審計(jì)總結(jié)底稿顯示未對(duì)審計(jì)計(jì)劃作出修改，且評(píng)估的特別風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)措施及結(jié)論均為無。

四是執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，未對(duì)公司違反行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，采用大量現(xiàn)金、本票等非常規(guī)結(jié)算方式結(jié)算信貸業(yè)務(wù)的情形保持合理懷疑，未對(duì)現(xiàn)金結(jié)算信貸業(yè)務(wù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度，未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。

五是在了解被審計(jì)單位銷售與收款流程內(nèi)部控制中，未記錄應(yīng)收賬款管理與減值計(jì)提、市場推廣費(fèi)、返利結(jié)算及賬務(wù)處理相關(guān)控制了解過程，也未對(duì)其進(jìn)行控制測試。在薪酬與人事流程內(nèi)部控制審計(jì)中，會(huì)計(jì)師將“工資計(jì)提“認(rèn)定為關(guān)鍵控制，但未獲取業(yè)務(wù)提成表并對(duì)其執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序。

六是執(zhí)行貸款業(yè)務(wù)循環(huán)控制測試時(shí)，未發(fā)現(xiàn)獲取的貸款人申請材料信息存在前后矛盾以及公司部分貸款審批業(yè)務(wù)內(nèi)控執(zhí)行不到位的情形。

1.存貨。一是會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更，但未執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序。二是底稿中未見存貨發(fā)出計(jì)價(jià)測試和其他核對(duì)記錄。三是存貨監(jiān)盤匯總表中的實(shí)盤數(shù)均為空白，且該表賬面結(jié)存數(shù)額與盤點(diǎn)數(shù)額不一致，未見會(huì)計(jì)師關(guān)注上述差異并實(shí)施審計(jì)程序。

2.往來款。一是被審計(jì)單位期末轉(zhuǎn)讓債權(quán)形成的應(yīng)收賬款金額較大，會(huì)計(jì)師未執(zhí)行檢查、函證、期后回款測試、減值測試等審計(jì)程序，也未核查款項(xiàng)發(fā)生的原因、性質(zhì)等。二是被審計(jì)單位在應(yīng)收、應(yīng)付主體不同的情況下，將大額往來款予以抵銷，并以對(duì)抵凈額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后在報(bào)表中列示，會(huì)計(jì)師未對(duì)上述往來款抵銷保持合理關(guān)注，也未執(zhí)行充分、必要的審計(jì)程序。三是預(yù)付賬款明細(xì)賬顯示公司存在大額預(yù)付關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)，未見審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其是否合理、是否公允、是否存在資金占用等予以關(guān)注并驗(yàn)證。

3.其他流動(dòng)資產(chǎn)。2016年末母公司其他流動(dòng)資產(chǎn)中列示境外礦產(chǎn)資源開發(fā)支出8.85億元，未見資產(chǎn)確認(rèn)的支持依據(jù)及執(zhí)行減值測試程序的相關(guān)底稿。

4.在建工程。被審計(jì)單位將代建基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目計(jì)入在建工程76億元，但按相關(guān)協(xié)議，公司代建項(xiàng)目最終銷售給國有部門，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨科目核算，會(huì)計(jì)師未實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序。

5.無形資產(chǎn)。年末被審計(jì)單位無形資產(chǎn)金額較大（601億元），會(huì)計(jì)師未對(duì)其進(jìn)行減值測試。

6.長期股權(quán)投資。一是被審計(jì)單位以前年度轉(zhuǎn)讓所持某公司股權(quán)交易無商業(yè)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)師將本不應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益通過審計(jì)調(diào)整確認(rèn)為投資收益，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的回購溢價(jià)及管理費(fèi)錯(cuò)誤地計(jì)入長期股權(quán)投資成本，導(dǎo)致長期股權(quán)投資計(jì)量不準(zhǔn)確。二是公司期末其他應(yīng)收款余額210萬元，審計(jì)底稿列示公司將相關(guān)其他應(yīng)收款1200萬元調(diào)整至長期股權(quán)投資，但底稿中未見評(píng)估報(bào)告、相關(guān)調(diào)整依據(jù)及說明等資料。對(duì)于股權(quán)交易存在的異常情況，會(huì)計(jì)師未予關(guān)注，未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序確定款項(xiàng)劃轉(zhuǎn)是否合理，是否涉嫌關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化等問題。

7.遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。被審計(jì)單位交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，但未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，未見相關(guān)底稿和測試記錄。

8.商譽(yù)。一是未評(píng)價(jià)分析商譽(yù)所在資產(chǎn)組的未來盈利能力，僅獲取了咨詢報(bào)告，未評(píng)價(jià)外部專家工作，也未執(zhí)行內(nèi)部專家復(fù)核。二是子公司年末凈資產(chǎn)為負(fù)，會(huì)計(jì)師未對(duì)與該子公司相關(guān)的商譽(yù)進(jìn)行減值測試。

收入審計(jì)程序存在的問題主要是會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，未執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，部分程序執(zhí)行不規(guī)范。

一是被審計(jì)單位2017年共確認(rèn)10.04億元咨詢服務(wù)費(fèi)收入，對(duì)該大額咨詢費(fèi)收入，會(huì)計(jì)師未能保持充分的職業(yè)懷疑，未執(zhí)行必要的審計(jì)程序以判斷其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

二是被審計(jì)單位2017年委托貸款發(fā)生額為10.71億元，收回金額為29.31億元，會(huì)計(jì)師僅對(duì)期末余額實(shí)施了函證程序，未對(duì)當(dāng)期發(fā)生交易進(jìn)行檢查；未對(duì)2017年委托貸款利息收入、租賃收入執(zhí)行函證、檢查等必要的審計(jì)程序。

三是對(duì)于被審計(jì)單位購買理財(cái)產(chǎn)品取得的收益，會(huì)計(jì)師未實(shí)施測算等審計(jì)程序，未能發(fā)現(xiàn)公司少記理財(cái)產(chǎn)品投資收益。

四是截止性測試程序中選取了11月和次年2月的樣本，會(huì)計(jì)師未檢查合同、訂單、發(fā)運(yùn)憑證及客戶簽收單據(jù)等相關(guān)資料。

五是根據(jù)營業(yè)收入與已開具發(fā)票核對(duì)表，2017年度營業(yè)收入與本期開具的增值稅發(fā)票、普通發(fā)票、未開具發(fā)票金額核對(duì)不符，會(huì)計(jì)師未關(guān)注上述異常并實(shí)施相應(yīng)審計(jì)程序。

六是被審計(jì)單位有48家農(nóng)資銷售門店，銷售門店均以分公司名義開展經(jīng)營活動(dòng)，公司2017年確認(rèn)對(duì)上述銷售門店的收入1,058萬元，會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位將貨物銷售給分公司即確認(rèn)收入、是否存在相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)等情況予以關(guān)注并實(shí)施審計(jì)程序。

七是2017年11月-12月，被審計(jì)單位每月通過某銀行善融平臺(tái)實(shí)現(xiàn)銷售收入650萬元，但底稿中僅有檢查運(yùn)輸單據(jù)的記錄，會(huì)計(jì)師未對(duì)銷售合同、出庫單、發(fā)貨單、發(fā)票和資金劃轉(zhuǎn)等進(jìn)行核對(duì)。

1.營業(yè)成本。一是未對(duì)營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)真實(shí)性、準(zhǔn)確性執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序；二是未執(zhí)行對(duì)公司自行開發(fā)的成本核算信息系統(tǒng)進(jìn)行測試的相關(guān)審計(jì)程序；三是未對(duì)“期初產(chǎn)成品產(chǎn)值”金額的真實(shí)性、準(zhǔn)確性執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，未關(guān)注年初產(chǎn)成品產(chǎn)值與上年年年末產(chǎn)值不一致的情況。

2.銷售費(fèi)用。一是未執(zhí)行銷售費(fèi)用的截止性測試，會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)銷售費(fèi)用中網(wǎng)點(diǎn)兌現(xiàn)費(fèi)金額同比大幅增加，但未實(shí)施進(jìn)一步追查程序。二是醫(yī)藥營銷公司展覽費(fèi)、廣告費(fèi)、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、交通費(fèi)等大幅增長，會(huì)計(jì)師未予充分關(guān)注并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。三是會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司銷售費(fèi)用存在較大波動(dòng)，執(zhí)行了詢問程序，并獲取了公司提供的情況說明，但未對(duì)說明內(nèi)容的真實(shí)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行核實(shí)。

3.所得稅。未見母公司 2012年－2014年所得稅測算底稿，2015年、2016年所得稅測算底稿中納稅調(diào)整前的利潤總額與審計(jì)報(bào)告中的數(shù)據(jù)不一致。

1.實(shí)施前期差錯(cuò)更正的依據(jù)不充分。某事務(wù)所首次接受委托，對(duì)某公司2017年年報(bào)進(jìn)行審計(jì)，提出對(duì)2016年年報(bào)數(shù)據(jù)實(shí)施前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，但并未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，實(shí)施差錯(cuò)更正的依據(jù)不足，底稿缺少重要的證據(jù)資料。此外，未提請被審計(jì)單位告知前任會(huì)計(jì)師，也未與前任會(huì)計(jì)師溝通會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)。

2.實(shí)施的審計(jì)調(diào)整未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。某項(xiàng)目審計(jì)過程中，會(huì)計(jì)師調(diào)增營業(yè)收入0.83億元、營業(yè)成本0.71億元。經(jīng)查該工程為代建項(xiàng)目，按照成本加成15％確認(rèn)營業(yè)收入，結(jié)算單列示工程直接成本0.55億元、間接成本0.16億元，會(huì)計(jì)師未對(duì)間接成本實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以獲取審計(jì)證據(jù)，底稿中也未說明原因。

3.未獲取會(huì)計(jì)估計(jì)變更的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。被審計(jì)單位2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的可供出售金融資產(chǎn)減值測試方法中會(huì)計(jì)估計(jì)較以往年度發(fā)生了變更。會(huì)計(jì)師在2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中，已知悉上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)，但未執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，未獲取該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更合理性和恰當(dāng)性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，也未發(fā)現(xiàn)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告未對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行充分披露的問題。

4.未執(zhí)行前后任注冊會(huì)計(jì)師溝通程序。審計(jì)底稿中未附相關(guān)記錄證明與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行了必要的溝通，且底稿中業(yè)務(wù)承接評(píng)價(jià)表記錄變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因?yàn)?ldquo;主要項(xiàng)目負(fù)責(zé)人均離職”，與實(shí)際情況不符，原簽字注冊會(huì)計(jì)師并未離職。

5.直接利用其他事務(wù)所對(duì)子公司、孫公司出具的審計(jì)報(bào)告，未執(zhí)行必要的審計(jì)程序。被審計(jì)單位的部分子公司、孫公司審計(jì)報(bào)告由其他事務(wù)所出具，經(jīng)其審計(jì)的資產(chǎn)總額占合并資產(chǎn)總額的比重為28％，會(huì)計(jì)師在利用其他事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告時(shí)，僅復(fù)印和溝通了其中一家重要子公司的審計(jì)底稿，未執(zhí)行充分、必要的審計(jì)程序，審計(jì)底稿中也未附相關(guān)復(fù)核記錄。

6.合并范圍和合并數(shù)據(jù)存在問題。一是母公司單體報(bào)表中并入了獨(dú)立的境外全資子公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致母公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主體范圍錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)師未識(shí)別并調(diào)整上述財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體范圍錯(cuò)誤的情況。二是未充分關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍發(fā)生變化，未審慎判斷原子公司變更為聯(lián)營企業(yè)，未對(duì)大額股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未追加進(jìn)一步審計(jì)程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。三是2012－2016年母、子公司對(duì)油氣資產(chǎn)攤銷政策不一致、前后期不一致的情況，會(huì)計(jì)師未進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。 

7.經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流相關(guān)審計(jì)程序缺失。公司披露的2015年、2016年、2017年經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈額波動(dòng)較大且與營業(yè)收入差異較大，會(huì)計(jì)師未實(shí)施分析程序，也未發(fā)現(xiàn)債券募集說明書及2017年年報(bào)中關(guān)于2016年度經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額披露錯(cuò)誤。

8.質(zhì)量控制復(fù)核程序不到位。一是質(zhì)控復(fù)核底稿中相關(guān)項(xiàng)目只是程序性的勾選，未見相關(guān)問題明細(xì)及答疑補(bǔ)充，也未見質(zhì)控復(fù)核人員的簽字蓋章及復(fù)核日期。二是部門復(fù)核意見中無部分復(fù)核人員的簽字蓋章及復(fù)核日期。

售后回租、回購的收入確認(rèn)問題

一、案例背景情況介紹

A房地產(chǎn)開發(fā)公司為促銷自行開發(fā)的某購物中心商鋪，在銷售部分商鋪時(shí)采取了以下兩種促銷方式：

（1）銷售時(shí)簽訂售后回購合同和售后回租合同：A房地產(chǎn)開發(fā)公司按市場價(jià)格的80%（銷售價(jià)格大于存貨賬面價(jià)值）銷售商鋪，同時(shí)與購房人甲簽訂了回租協(xié)議，約定：自商鋪交付日起，甲將該商鋪?zhàn)赓U給A公司的全資子公司B物業(yè)管理公司，租賃期為10年，租賃期前3年免租金，3年后每年按售房價(jià)款的7%支付租金。另外，A房地產(chǎn)開發(fā)公司還與甲簽訂了該商鋪的回購協(xié)議，約定租賃期滿后，如果甲有意向出售該商鋪，則A房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)當(dāng)以原售價(jià)的120%的價(jià)格予以回購。

（2）銷售時(shí)只簽訂了售后回租合同，合同約定同促銷方式（1）中回租協(xié)議約定內(nèi)容相同。

二、涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問題

1.A房地產(chǎn)公司銷售商鋪同時(shí)簽訂售后回購合同和售后回租合同的業(yè)務(wù)，銷售時(shí)是否確認(rèn)收入？

2.A房地產(chǎn)公司銷售商鋪同時(shí)簽訂售后回租合同的業(yè)務(wù)，銷售時(shí)是否確認(rèn)收入？

三、相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定

1.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010——收入》，售后回購是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議的條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以確定是否確認(rèn)銷售商品收入。在大多數(shù)情況下，回購價(jià)格固定或原銷售價(jià)格加合理回報(bào)，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入；回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

2.根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010——租賃》滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：

    （一）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

    （二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

    （三）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的 75％以上（含 75％）。

    根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010——租賃》，在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對(duì)賣主(承租人)而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價(jià)往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，應(yīng)視為一項(xiàng)交易。因此，無論賣主（承租人）出售資產(chǎn)的售價(jià)高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

3.根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15，如果主體具有回購資產(chǎn)的義務(wù)或權(quán)利（遠(yuǎn)期合同或看漲期權(quán)），則客戶并未獲得對(duì)該資產(chǎn)的控制，因?yàn)榭蛻糁鲗?dǎo)這項(xiàng)資產(chǎn)的使用并獲得這項(xiàng)資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力受到限制（即使客戶可能已持有該資產(chǎn)實(shí)物）。因此，主體應(yīng)按以下二者之一對(duì)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

    （1） 如果主體能夠或必須按低于資產(chǎn)原售價(jià)的金額回購該資產(chǎn)，則按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》作為租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；或

    （2） 如果主體能夠或必須按相當(dāng)于或高于資產(chǎn)原售價(jià)的金額回購該資產(chǎn)，則按照附錄二應(yīng)用指南第68段作為融資安排進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、初步討論意見

首先，在準(zhǔn)則適用方面，根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15，如果部分合同屬于其他準(zhǔn)則范圍的，優(yōu)先使用其他準(zhǔn)則。對(duì)于本案例中的A房地產(chǎn)公司的兩種促銷方式，應(yīng)首先判斷所銷售商鋪的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移；如果客戶不能取得商鋪的控制權(quán)，則根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010——租賃》，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，兩種促銷方式均不應(yīng)確認(rèn)收入、按照售后租回交易形成融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)兩種業(yè)務(wù)的判斷結(jié)果在特定情況下會(huì)有差異，具體如下。

1.根據(jù)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    （1）對(duì)于問題1，根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010——租賃》，本案例屬于售后回租形成融資租賃的行為，銷售商鋪同時(shí)簽訂售后回購合同和售后回租合同的業(yè)務(wù)不應(yīng)確認(rèn)收入。

    （2）對(duì)于問題2，本案例屬于銷售商鋪同時(shí)簽訂售后回租合同的業(yè)務(wù)。按照協(xié)議，銷售價(jià)格是公允價(jià)值的80%。在不考慮時(shí)間價(jià)值的情況下，即使前3年免收租金的情況下，租期內(nèi)租金的平均價(jià)格約為房屋價(jià)值的4.9%，明顯高于市場公允價(jià)格，可以判定此項(xiàng)銷售行為實(shí)質(zhì)上屬于A公司的一種融資行為，并沒有將房屋的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶甲，收到的價(jià)款實(shí)質(zhì)為融資款，銷售價(jià)格損失與后續(xù)所付高于租金市價(jià)的部分均屬于融資費(fèi)用。只有在10年后將商鋪的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給甲時(shí)才能確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

2.根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    （1）對(duì)于問題1，根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15，A公司有應(yīng)客戶要求按高于資產(chǎn)原售價(jià)的金額回購該資產(chǎn)的義務(wù)，客戶甲并沒有控制該項(xiàng)資產(chǎn)，客戶主導(dǎo)這項(xiàng)資產(chǎn)的使用并獲得這項(xiàng)資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力受到限制。按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15，商鋪銷售時(shí)不應(yīng)確認(rèn)銷售收入，應(yīng)作為融資安排進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，繼續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)并就從客戶取得的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，將從客戶取得的對(duì)價(jià)與應(yīng)付給客戶的對(duì)價(jià)之間的差額確認(rèn)為利息。

    （2）對(duì)于問題2，根據(jù)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的判斷是一致的。