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審計(jì)實(shí)務(wù)｜函證程序知多少？

時(shí)間：2019-10-31 08:53:32

中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號(hào)

函證（征求意見稿）

 

 

一、注冊會(huì)計(jì)師在確定是否實(shí)施函證程序時(shí)需要考慮哪些因素？

二、在詢證函發(fā)出前，注冊會(huì)計(jì)師需要注意哪些方面？

三、通過郵寄或跟函方式發(fā)出詢證函時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以采取哪些措施？

四、通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證程序的特殊考慮

五、通過直接訪問被詢證者網(wǎng)站獲取的審計(jì)證據(jù)效力如何？

六、收到回函后，注冊會(huì)計(jì)師如何考慮回函的可靠性？

七、如果被詢證者在回函中包括免責(zé)或其他限制性條款，這種免責(zé)或限制性條款是否會(huì)影響回函的可靠性？

八、如何處理未回函和回函差異？

九、實(shí)施函證程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象以及采取的應(yīng)對措施有哪些？

 

 

 

一、是否實(shí)施函證程序需要考慮哪些因素？

 
 
 

 

答：《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否將函證程序用作實(shí)質(zhì)性程序。《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》指出，通常情況下，注冊會(huì)計(jì)師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計(jì)證據(jù)，比被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。因此，針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲取認(rèn)定層次相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。

 

盡管函證可以針對某些認(rèn)定提供具有相關(guān)性的審計(jì)證據(jù)，但對于其他一些認(rèn)定，函證所能提供的審計(jì)證據(jù)，其相關(guān)性程度并不高。例如，針對應(yīng)收賬款余額的可回收性提供的審計(jì)證據(jù)，比針對應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定提供的審計(jì)證據(jù)，相關(guān)性較低。
（一）注冊會(huì)計(jì)師在確定是否實(shí)施函證程序時(shí)需要考慮的因素
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十一條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師在作出是否有必要實(shí)施函證程序的決策時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。同時(shí)，根據(jù)《<中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施>應(yīng)用指南》第51段的指引，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮下列因素，以確定是否選擇函證程序作為實(shí)質(zhì)性程序：
（1）被詢證者對函證事項(xiàng)的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高。
（2）預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會(huì)回復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對其回復(fù)的依賴程度：
①被詢證者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢證函的責(zé)任；
②被詢證者可能認(rèn)為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時(shí)間；
③被詢證者可能對因回復(fù)詢證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心；
④被詢證者可能以不同幣種核算交易；
⑤回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。
（3）預(yù)期被詢證者的客觀性。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向獨(dú)立于被審計(jì)單位管理層的第三方函證，在應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的情況下尤其如此。如果被詢證者是被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復(fù)的可靠性會(huì)降低。
（二）審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于對特定項(xiàng)目實(shí)施函證程序的規(guī)定
中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則分別對銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息，應(yīng)收賬款以及存貨等賬戶如何實(shí)施函證程序作出了具體規(guī)定。
1. 關(guān)于銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息的函證
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十二條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低；如果不對這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。
2. 關(guān)于應(yīng)收賬款的函證
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十三條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效；如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)；如果不對應(yīng)收賬款實(shí)施函證，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。
實(shí)務(wù)中，表明應(yīng)收賬款函證很可能無效的情況包括：
（1）以往審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)表明回函率很低；
（2）某些特定行業(yè)的客戶通常不對應(yīng)收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個(gè)人客戶；
（3）被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。
3. 關(guān)于由第三方保管或控制的存貨的函證
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：
（1）向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；
（2）實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。
此外，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》規(guī)定了有關(guān)訴訟和索賠的具體審計(jì)程序，并規(guī)定當(dāng)評估識(shí)別出的訴訟或索賠事項(xiàng)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或者實(shí)施的審計(jì)程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項(xiàng)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)通過親自寄發(fā)由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。注冊會(huì)計(jì)師考慮與外部法律顧問溝通相關(guān)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)遵守該審計(jì)準(zhǔn)則的專門規(guī)定，本問題解答對此不適用。

 

 

 

二、在詢證函發(fā)出前，需要注意哪些方面？

 
 
 

 

答：為使函證程序能有效地實(shí)施，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確?？傮w的完整性，并選擇恰當(dāng)?shù)姆椒ㄒ源_定樣本規(guī)模和選取樣本項(xiàng)目。在詢證函發(fā)出前，注冊會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)詢證函，并對詢證函上的各項(xiàng)資料進(jìn)行充分核對，注意事項(xiàng)可能包括：

 

1. 詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對賬單等保持一致；
2. 考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等；
3. 是否已將被詢證者的單位名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性。可以執(zhí)行的程序包括但不限于以下方面：
（1）通過企查查、天眼查等查詢工具或系統(tǒng)，或者撥打公共查詢電話核實(shí)被詢證者的名稱和地址；
（2）通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址；
（3）將被詢證者的名稱和地址信息與被審計(jì)單位持有的相關(guān)合同等文件核對；
（4）對于供應(yīng)商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位收到或開具的增值稅發(fā)票中的對方單位名稱、地址進(jìn)行核對；
4. 考慮具體收件人的客觀性以及回復(fù)函證的能力。可以執(zhí)行的程序包括但不限于：獲取具體收件人的名片或聯(lián)系方式；致電具體收件人，詢問并了解其工作職責(zé)；
5.是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會(huì)計(jì)師回函的方式（如郵寄地址等）。

 

 

 

三、通過郵寄或者跟函方式，可以采取哪些措施？

 
 
 

 

（一）通過郵寄方式發(fā)出詢證函時(shí)采取的措施

 

為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在郵寄詢證函時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以在核實(shí)由被審計(jì)單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨(dú)立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞）。如果注冊會(huì)計(jì)師使用郵局以外的快遞公司寄送詢證函，快遞人員必須可靠且獨(dú)立于被審計(jì)單位管理層。
（二）通過跟函方式發(fā)出詢證函時(shí)采取的措施
如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為跟函的方式（即注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)自或在被審計(jì)單位員工的陪同下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式）能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會(huì)計(jì)師可以獨(dú)自前往。如果注冊會(huì)計(jì)師跟函時(shí)需要有被審計(jì)單位員工陪同，注冊會(huì)計(jì)師需要確保在整個(gè)過程中保持對詢證函的控制，對函證的實(shí)地場所謹(jǐn)慎觀察，對被審計(jì)單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺。

 

 

 

四、通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證程序的特殊考慮

 
 
 

 

（一）注冊會(huì)計(jì)師是否可以通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證程序？

 

隨著信息技術(shù)的進(jìn)步和發(fā)展，采用信息技術(shù)手段實(shí)施函證程序在安全性和可靠性方面已逐步成熟，注冊會(huì)計(jì)師可以通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證程序。通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證程序時(shí)，電子簽名取代了傳統(tǒng)紙質(zhì)詢證函方式中的實(shí)體簽字和蓋章。根據(jù)《中華人民共和國電子簽名法》（以下簡稱《電子簽名法》）的規(guī)定，含有可靠電子簽名的詢證函屬于《電子簽名法》規(guī)定的一種數(shù)據(jù)電文。因此，可靠的電子簽名與手寫簽名或者蓋章具有同等的法律效力，各函證相關(guān)方使用符合《電子簽名法》規(guī)定的數(shù)據(jù)電文和電子簽名具有法律效力。如果電子詢證函平臺(tái)安全可靠，注冊會(huì)計(jì)師可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。
（二）使用電子詢證函平臺(tái)存在哪些可能導(dǎo)致電子詢證函回函不可靠的風(fēng)險(xiǎn)？
通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施電子函證存在以下可能導(dǎo)致電子詢證函回函不可靠的風(fēng)險(xiǎn)：
（1）電子詢證函平臺(tái)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。
是指電子詢證函平臺(tái)在形式上或?qū)嵸|(zhì)上不具備審計(jì)所需要的獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)。
（2）電子詢證函平臺(tái)信息安全性風(fēng)險(xiǎn)。
主要包括：①函證相關(guān)方的身份真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)；②電子詢證函平臺(tái)的操作風(fēng)險(xiǎn)，如操作電子函證核心業(yè)務(wù)（如回函）的人員未經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)；③電子詢證函平臺(tái)信息傳輸安全性風(fēng)險(xiǎn)，如發(fā)函和回函信息可能被攔截、修改、刪除和泄露等風(fēng)險(xiǎn)；④電子詢證函平臺(tái)記錄函證控制過程的完整性風(fēng)險(xiǎn)。
（三）注冊會(huì)計(jì)師如何評估電子詢證函平臺(tái)的安全可靠性？
電子詢證函平臺(tái)運(yùn)營商通常會(huì)聘請信息安全等級(jí)保護(hù)測評機(jī)構(gòu)頒發(fā)信息安全等級(jí)證書，并聘請具有勝任能力的專業(yè)人員（如信息系統(tǒng)方面的專業(yè)人員）對電子詢證函平臺(tái)的內(nèi)部控制有效性出具鑒證報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師需要實(shí)施的評估程序包括但不限于：
（1）評價(jià)電子詢證函平臺(tái)聘請的信息安全等級(jí)保護(hù)測評機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，并記錄相關(guān)評估過程、取得的證據(jù)和得出的結(jié)論。
（2）取得電子詢證函平臺(tái)聘請的信息安全等級(jí)保護(hù)測評機(jī)構(gòu)頒發(fā)的信息安全等級(jí)證書和專業(yè)人員出具的鑒證報(bào)告等由電子詢證函平臺(tái)定期公開發(fā)布的信息，了解電子詢證函平臺(tái)及其所有者和運(yùn)營商的組織架構(gòu)、是否存在被監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰、是否存在涉訴信息等與電子詢證函平臺(tái)的獨(dú)立性、技術(shù)勝任能力等方面相關(guān)的信息，評價(jià)通過電子詢證函平臺(tái)收發(fā)電子詢證函是否可靠。同時(shí)，記錄其依據(jù)信息安全等級(jí)保護(hù)測評機(jī)構(gòu)的測評報(bào)告和專業(yè)人員出具的鑒證報(bào)告來合理評估電子詢證函平臺(tái)相關(guān)可靠性的過程、獲取的證據(jù)及得出的結(jié)論。
（3）了解電子詢證函平臺(tái)聘請的信息安全等級(jí)保護(hù)測評機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員測試的范圍、實(shí)施的程序以及程序涵蓋期間和自實(shí)施程序以來的時(shí)間間隔，評價(jià)信息安全等級(jí)保護(hù)測評機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員的工作是否支持通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證程序的可靠性。
評價(jià)電子詢證函平臺(tái)可靠性的程序通常在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面實(shí)施，而無需由單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目組來實(shí)施。
（四）注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中如何記錄電子回函結(jié)果以及發(fā)出和收回函證的過程？
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》要求注冊會(huì)計(jì)師記錄實(shí)施的審計(jì)程序和獲得的審計(jì)證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師通過電子詢證函平臺(tái)完成函證程序后，應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)形成工作底稿：
（1）回函結(jié)論；
（2）發(fā)函信息：包括被審計(jì)單位授權(quán)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)函的信息，例如被審計(jì)單位的電子簽名信息和授權(quán)函證的IP地址或其他能夠證明電子地址或身份的信息、注冊會(huì)計(jì)師發(fā)函的IP地址或其他能夠證明電子地址或身份的信息，實(shí)務(wù)中，該信息也可以由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的函證中心獲取并記錄。
（3）回函信息：被詢證者和授權(quán)經(jīng)辦人（如適用）的電子簽名信息、回函的IP地址或其他能夠證明電子地址或身份的信息；
（4）函證過程信息：被審計(jì)單位、注冊會(huì)計(jì)師和被詢證者在電子詢證函平臺(tái)操作的具體時(shí)間、回函經(jīng)辦人（如適用）、意見反饋等信息（如適用）。
（五）通過電子詢證函平臺(tái)收到的電子詢證函回函通常與紙質(zhì)詢證函回函在形式上有哪些不同？
（1）通過電子詢證函平臺(tái)收到的電子詢證函回函通常會(huì)保存與函證相關(guān)的以下信息：
①回函結(jié)論；②發(fā)函信息；③回函信息；④函證過程信息。
（2）由于通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證的過程中廣泛運(yùn)用了電子簽名，電子詢證函回函不必像紙質(zhì)詢證函一樣再額外要求加蓋函證各方的實(shí)體章、相關(guān)經(jīng)辦人手寫簽名或者加蓋騎縫章等。

 

 

 

五、通過直接訪問被詢證者網(wǎng)站獲取的審計(jì)證據(jù)效力如何？

 
 

 

答：實(shí)務(wù)中，被詢證者（包括銀行、證券公司、其他非銀行金融機(jī)構(gòu)以及其他機(jī)構(gòu)等）通過公開渠道（如官方網(wǎng)站、特定服務(wù)器等）公布電子詢證方式，為其相關(guān)方（如注冊會(huì)計(jì)師、供應(yīng)商、客戶）提供相關(guān)詢證信息。如果注冊會(huì)計(jì)師通過被詢證者直接提供的信息（如網(wǎng)址、服務(wù)器地址、用戶名、登錄密碼等）登錄被詢證者官方或指定網(wǎng)站（或服務(wù)器等）直接查詢詢證信息，符合實(shí)施電子函證的要求。

 

如果被審計(jì)單位將其在被詢證者（如銀行、證券公司、其他非銀行金融機(jī)構(gòu)及其他機(jī)構(gòu)等）的賬戶名或用戶名、登錄密碼等信息提供給注冊會(huì)計(jì)師，由注冊會(huì)計(jì)師直接登錄查詢，不符合函證的要求，而屬于檢查程序，通過上述檢查程序獲取的信息可以作為一種審計(jì)證據(jù)，但該審計(jì)證據(jù)在可靠性和說服力方面通常低于通過函證程序所獲取的審計(jì)證據(jù)。
需要注意的是，由于直接訪問被詢證者網(wǎng)站的方式所能查詢的信息本身可能不完整，除了評估通過直接訪問被詢證者網(wǎng)站的方式所獲取的信息的可靠性外，注冊會(huì)計(jì)師還需要評估通過直接訪問被詢證者網(wǎng)站的方式所獲取的信息的完整性，并考慮實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取被詢證項(xiàng)目充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如，對于銀行詢證函，在有些情況下上述信息只包括被審計(jì)單位的銀行存款信息，而沒有包括貸款、抵押、擔(dān)保等相關(guān)信息。

 

 

 

六、收到回函后，如何考慮回函的可靠性？

 
 
 

 

答：收到回函后，根據(jù)不同情況，注冊會(huì)計(jì)師可以分別實(shí)施以下程序，以驗(yàn)證回函的可靠性。在驗(yàn)證回函的可靠性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要保持職業(yè)懷疑，并加強(qiáng)對審計(jì)助理人員所做的工作的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。

 

（一）通過郵寄方式收到的回函
通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會(huì)計(jì)師可以驗(yàn)證以下信息：
1. 被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢證函是同一份，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)放詢證函時(shí)可以考慮在詢證函上加入特定標(biāo)志，以便回函時(shí)辨別真?zhèn)危?/span>
2. 回函是否由被詢證者直接寄給注冊會(huì)計(jì)師；
3. 寄給注冊會(huì)計(jì)師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；
4. 回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致，是否存在多封回函同時(shí)或自同一地址發(fā)出的情況；
5. 被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致，加蓋的印章以及簽名是否清晰可辨認(rèn)。在認(rèn)為必要的情況下，注冊會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行核對或親自前往被詢證者進(jìn)行核實(shí)等。
如果被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊會(huì)計(jì)師，該回函不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。
（二）通過跟函方式收到的回函
對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序：
1. 了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；
2. 確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；
3. 觀察處理詢證函的人員是否按照正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。
（三）對詢證函的口頭回復(fù)
只對詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)而非書面回復(fù)不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)。在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊會(huì)計(jì)師需要通過實(shí)施替代程序，尋找其他審計(jì)證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。

 

 

 

七、免責(zé)或其他條款影響回函的可靠性么？

 
 
 

 

答：無論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括免責(zé)或其他限制性條款。回函中存在免責(zé)或其他限制性條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會(huì)計(jì)師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)。

 

（一）對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款
回函中格式化的免責(zé)條款可能并不影響所確認(rèn)信息的可靠性，實(shí)務(wù)中常見的這種免責(zé)條款的例子包括：
1. “提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)保”。
2. “本回復(fù)僅用于審計(jì)目的，被詢證者、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除注冊會(huì)計(jì)師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。
其他限制性條款如果與所測試的認(rèn)定無關(guān)，也不一定會(huì)導(dǎo)致回函失去可靠性。例如，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是投資是否存在，并使用函證來獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，回函中針對投資價(jià)值的免責(zé)條款并不一定會(huì)影響回函的可靠性。
（二）對回函可靠性產(chǎn)生影響的條款
一些限制性條款可能使注冊會(huì)計(jì)師對回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或注冊會(huì)計(jì)師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實(shí)務(wù)中常見的此類限制性條款的例子包括：
1.“本信息從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證者所擁有的全部信息”；
2.“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會(huì)持有不同意見”；
3.“接收人不能依賴函證中的信息”。
如果限制性條款使注冊會(huì)計(jì)師將回函作為可靠審計(jì)證據(jù)的程度受到了限制，注冊會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計(jì)程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)、所測試的認(rèn)定、限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)，以及通過其他審計(jì)程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素。如果注冊會(huì)計(jì)師不能通過替代或額外審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。
在特殊情況下，如果限制性條款產(chǎn)生的影響難以確定，注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為要求被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖娛沁m當(dāng)?shù)摹?/span>

 

 

 

八、如何處理未回函和回函差異？

 
 
 

 

答：當(dāng)在合理的時(shí)間內(nèi)沒有收到詢證函回函時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以聯(lián)系被詢證方予以跟進(jìn)，必要時(shí)再次發(fā)出詢證函。例如，在重新核實(shí)原地址的準(zhǔn)確性后，注冊會(huì)計(jì)師再次發(fā)出詢證函。如果仍未收到回函，注冊會(huì)計(jì)師需要實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對所有未回函明細(xì)賬戶實(shí)施替代程序，而不能僅在未回函明細(xì)賬戶中再抽樣實(shí)施替代程序。

 

注冊會(huì)計(jì)師可能實(shí)施的替代審計(jì)程序舉例如下：
（1）對應(yīng)收賬款，將發(fā)票核對至期后的收款單據(jù)（例如現(xiàn)金收據(jù)、銀行存單、支票復(fù)印件、銀行對賬單），如果期后未收到應(yīng)收賬款，根據(jù)公司的銷售確認(rèn)政策，將所選取的發(fā)票核對至銷售合同、銷售訂單和提單（裝運(yùn)單/發(fā)貨單）等；
（2）對應(yīng)付賬款，檢查期后付款或與供應(yīng)商的往來函件、其他記錄，如入庫單/訂單/貨物收訖憑證等。
在替代測試中，注冊會(huì)計(jì)師需對可能顯示的舞弊跡象保持警覺：
（1）注重第三方證據(jù)的獲取。例如，對于應(yīng)收賬款執(zhí)行替代測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)獲取經(jīng)被審計(jì)單位的客戶簽字確認(rèn)的簽收單（如適用）或其他外部單據(jù)等審計(jì)證據(jù)而不應(yīng)僅依賴被審計(jì)單位內(nèi)部的出庫單或發(fā)票等支持性文件；
（2）在檢查相關(guān)支持性文件時(shí)對可能的異常情況予以關(guān)注和跟進(jìn)。

需要注意的是，在某些情況下，注冊會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序。

這些情況可能包括：

（1）可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲得；

（2）存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工和管理層串通使注冊會(huì)計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)。根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》，如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。

根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》，不符事項(xiàng)，是指被詢證者提供的信息與詢證函要求確認(rèn)的信息不一致，或與被審計(jì)單位記錄的信息不一致。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng)，檢查差異是否為確認(rèn)方的時(shí)間性錯(cuò)誤，還是需要被審計(jì)單位調(diào)整的錯(cuò)誤，特別是由舞弊引起的錯(cuò)誤。獲取與該差異有關(guān)的支持性文件，如合同、訂單以及提單/裝運(yùn)單/發(fā)貨單/收貨單等進(jìn)行核對，并評估是否符合公司的會(huì)計(jì)政策，從而評估是否存在錯(cuò)報(bào)。
（1）詢證函回函中指出的不符事項(xiàng)可能顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)。當(dāng)識(shí)別出錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定評價(jià)該錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。不符事項(xiàng)可以為注冊會(huì)計(jì)師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)。不符事項(xiàng)還可能顯示被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷。
根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》的規(guī)定，如果以抽樣方式實(shí)施函證，對樣本中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查錯(cuò)報(bào)的原因，并根據(jù)樣本錯(cuò)報(bào)推斷總體中存在的錯(cuò)報(bào)。注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮針對未列入測試范圍的剩余部分中可能存在的錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或者連同其他錯(cuò)報(bào)是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)。
（2）某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)。例如，詢證函回函的差異可能是由于函證程序的時(shí)間安排、計(jì)量或書寫錯(cuò)誤造成的。

 

 

 

九、函證舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象及應(yīng)對措施

 
 
 

 

答：在函證過程中，注冊會(huì)計(jì)師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象保持警覺。

 

（一）注冊會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象

與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象的例子包括：
1. 管理層不允許寄發(fā)詢證函；
2. 管理層過度熱情配合函證程序，如希望提前獲悉函證樣本，幫助催促回函等；
3. 管理層試圖干預(yù)、攔截、篡改詢證函或回函，如堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函；管理層提供的內(nèi)部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。
4. 被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊會(huì)計(jì)師；
5. 注冊會(huì)計(jì)師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊會(huì)計(jì)師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致，又如，從銀行支行獲取的信息和銀行總行提供的信息不一致；
6. 從私人電子信箱發(fā)送的回函；
7. 收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；
8. 位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址或時(shí)間相同；
9. 回函上簽名與被詢證者的公司印鑒不符，或印鑒缺失；
10. 收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)單位的員工，或者雖然寄件人名字不同，但手機(jī)號(hào)相同，或者不同被詢證者回函單號(hào)相連或相近；
11. 回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢證者的地址不一致；
12. 不正常的回函率，例如：銀行函證未回函；與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動(dòng)；向被審計(jì)單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低；或過于完美的回函，所有回函均能收回且表明沒有差異。
13. 被詢證者缺乏獨(dú)立性，例如：被審計(jì)單位及其管理層具有強(qiáng)大的背景和地位，能夠?qū)Ρ辉冏C者（包括銀行和其他第三方）施加重大影響以使其向注冊會(huì)計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)信息（如被審計(jì)單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商）；被詢證者既是被審計(jì)單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。
14. 管理層對與函證所涉及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷長期不予改正，尤其是靠近財(cái)務(wù)報(bào)表期間截止日前后的控制缺陷；
15. 管理層不愿意提高函證所涉及信息（如抵押、擔(dān)保等信息）的披露質(zhì)量，使其更為完整透明。
（二）注冊會(huì)計(jì)師針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象可以采取的應(yīng)對措施
針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況可以實(shí)施的審計(jì)程序的例子包括：
1. 驗(yàn)證被詢證者是否存在、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨(dú)立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配；
2. 將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址、被審計(jì)單位收到或開具的增值稅發(fā)票中的對方單位地址）相比較，驗(yàn)證寄出方地址的有效性；
3. 將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對；
4. 要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項(xiàng)，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在；
5. 分別在期中和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計(jì)單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動(dòng)；
6. 考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計(jì)單位的信用記錄，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄相核對，以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項(xiàng)。
根據(jù)金融機(jī)構(gòu)的要求，注冊會(huì)計(jì)師獲取信用記錄時(shí)可以考慮由被審計(jì)單位人員陪同前往。在該過程中，注冊會(huì)計(jì)師需要注意確認(rèn)該信用記錄沒有被篡改。

 

注冊會(huì)計(jì)師需要綜合評估各審計(jì)程序的累計(jì)結(jié)果和審計(jì)過程中的發(fā)現(xiàn)，及時(shí)更新對于舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估，并決定是否需要調(diào)整審計(jì)程序，以應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

 

 

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來源：中注協(xié)、會(huì)計(jì)新資訊。