中注協(xié)：上市公司財務(wù)造假12種慣用手法及37種舞弊跡象識別（完整版）

 

2019年10月21日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)》等五項審計準(zhǔn)則問題解答修訂文本的征求意見稿，公開征求意見。征求意見的截止日期為2019年11月10日。

一、上市公司12種手段收入舞弊

二、識別上市公司37種收入舞弊跡象

三、在識別和評估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師如何考慮舞弊風(fēng)險？

四、在收入確認(rèn)領(lǐng)域，注冊會計師如何實施分析程序？

五、注冊會計師如何應(yīng)對評估的與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險？

 

一、上市公司12種手段收入舞弊

 

了解被審計單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。被審計單位通常采用的收入確

認(rèn)舞弊手段舉例如下：

（一）為了達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認(rèn)收入

1.虛構(gòu)銷售交易，包括：

（1）通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。某些情況下，被審計單位銷售的產(chǎn)品所耗費實物的成本較低，如軟件企業(yè)銷售的通用軟件，在虛構(gòu)銷售交易時可能無需虛構(gòu)存貨。

（2）為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，以出庫單、發(fā)運單、驗收單等為依據(jù)記錄銷售收入。例如，虛構(gòu)出口銷售，將商品運送至與報關(guān)運抵國不同的國家，再通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)口回國。

（3）被審計單位根據(jù)其所處行業(yè)特點進(jìn)行虛構(gòu)銷售交易。例如，被審計單位從事游戲運營業(yè)務(wù)，利用體外資金進(jìn)行“刷單”，對其自有游戲進(jìn)行充值以虛增收入。

被審計單位虛構(gòu)收入主要分為兩種方法。一種是虛構(gòu)收入后無貨款回籠，虛增的應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)通過日后不當(dāng)計提減值準(zhǔn)備加以消化，這種方法較為簡單，也容易被注冊會計師的函證程序所識別。另一種方法相對復(fù)雜和隱蔽，被審計單位會使用貨幣資金配合貨款回籠，并需要解決因虛構(gòu)收入而帶來的虛增資產(chǎn)或虛減負(fù)債問題。這種情況下，虛構(gòu)收入對許多財務(wù)報表項目會產(chǎn)生影響，包括但不限于貨幣資金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、預(yù)付款項、存貨、長期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費用等。

被審計單位采用上述第二種方法虛構(gòu)收入時，相應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)，同時通過虛假存貨采購套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。但通過虛假存貨采購套取的資金金額可能小于虛構(gòu)收入金額，或者對真實商品進(jìn)行虛假銷售而無需虛構(gòu)存貨，虛構(gòu)收入無法通過上述方法套取的資金實現(xiàn)貨款全部回籠，被審計單位還可能采用如下手段：

（1）通過虛假預(yù)付款項（預(yù)付商品采購款、預(yù)付工程設(shè)備款等）套取資金用于虛增收入的貨款回籠。

（2）虛增長期資產(chǎn)采購金額。被審計單位通過虛增對外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等購買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長期資產(chǎn)賬面價值，通過折舊、攤銷或計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式在日后予以消化。

（3）通過被投資單位套取投資資金。被審計單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金用于虛構(gòu)收入的貨款回籠。形成的虛增投資賬面價值通過日后計提減值準(zhǔn)備予以消化。

（4）通過對負(fù)債不入賬或虛減負(fù)債套取資金。例如，被審計單位開具商業(yè)匯票給子公司，子公司將票據(jù)貼現(xiàn)后用于貨款回籠。

（5）偽造回款單據(jù)進(jìn)行虛假貨款回籠。采用這種方法會形成虛假貨幣資金。

（6）對應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)不當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

（7）被審計單位實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方將體外資金提供給被審計單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向被審計單位支付貨款。體外資金可能來源于審計單位實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的自有資金，也可能來源于對被審計單位的資金占用或通過被審計單位擔(dān)保取得的銀行借款。例如，被審計單位及其控股股東與銀行簽訂現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議，將被審計單位的銀行賬戶作為子賬戶向控股股東集團(tuán)賬戶自動歸集（應(yīng)計余額不變、實際余額為零），實現(xiàn)控股股東對被審計單位的資金占用，控股股東利用該資金用于對被審計單位的貨款回籠。又如，被審計單位以定期存款質(zhì)押的方式為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保，關(guān)聯(lián)方取得借款后用于貨款回籠。

需要提醒注意的是，被審計單位在進(jìn)行虛構(gòu)收入舞弊時并不一定采用上述完整模式，可能采用上述某幾項方法的組合。例如，被審計單位生產(chǎn)非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，毛利率不具有可比性，可能無需虛構(gòu)大量與虛增收入相匹配的存貨采購交易，可以通過實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的體外資金，或以虛增長期資產(chǎn)采購金額套取的資金實現(xiàn)貨款回籠。

2.進(jìn)行顯失公允的交易，包括：（1）通過未披露的關(guān)聯(lián)方或真實非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。與真實非關(guān)聯(lián)方客戶進(jìn)行顯失公允的交易，通常會由實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補(bǔ)客戶損失。

（2）通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進(jìn)行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

（3）與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。

3.在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入。例如，在委托代銷安排下，在被審計單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對該商品的控制權(quán)。又如，通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等證明客戶已取得相關(guān)商品控制權(quán)的單據(jù)，提前確認(rèn)銷售收入。

4.通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認(rèn)銷售收入。

5.通過隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。

6.在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入。例如，被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費等）確認(rèn)收入。又如，被審計單位將雖然簽訂購銷合同但實質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務(wù)作為正常購銷業(yè)務(wù)處理，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（加工費）確認(rèn)收入。

7.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，通過高估履約進(jìn)度的方法實現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。

8.當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。

9.選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會計政策。

（二）為了達(dá)到報告期內(nèi)降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收或延后確認(rèn)收入

10.被審計單位在滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。

11.被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認(rèn)收入。

12.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，被審計單位未按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而推遲到履約義務(wù)完成時確認(rèn)收入。
 

二、識別上市公司37種收入舞弊跡象

舞弊風(fēng)險跡象，是注冊會計師在實施審計過程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對舞弊風(fēng)險警覺的事實或情況。存在舞弊風(fēng)險跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應(yīng)對措施。注冊會計師保持職業(yè)懷疑，充分了解被審計單位業(yè)務(wù)模式并理解業(yè)務(wù)邏輯，有助于識別舞弊風(fēng)險的跡象。例如，被審計單位的產(chǎn)品具有一定的銷售半徑，如果存在超出半徑的銷售，則可能表明被審計單位存在收入舞弊。又如，被審計單位技術(shù)水平處于行業(yè)中端，但高端產(chǎn)品卻占銷售收入比重較大，可能表明被審計單位存在收入舞弊。

通常表明被審計單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象舉例如下。需要注意的是，本問題解答并未窮盡實務(wù)中存在舞弊風(fēng)險的跡象，列舉的某一跡象也并不意味著被審計單位在收入確認(rèn)方面一定存在舞弊風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合對被審計單位及其環(huán)境的了解，并在審計過程中對異常情況保持高度警覺和職業(yè)懷疑，在此基礎(chǔ)上運用職業(yè)判斷確定被審計單位在收入確認(rèn)方面是否可能存在舞弊風(fēng)險。

1.銷售客戶方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但銷售卻出現(xiàn)增長；又如，銷售接近或超過客戶所處行業(yè)的需求。

（2）與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時發(fā)生交易。

（3）交易標(biāo)的對交易對手而言不具有合理用途。

（4）主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。

（5）與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)大額增長。

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。

（7）與個人、個體工商戶發(fā)生異常大量的交易。

（8）對應(yīng)收款項賬齡長、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。

（9）被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：

1）能否從第三方取得融資；

2）能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）；

3）被審計單位能否滿足特定的重要條件。

（10）直接或通過關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔(dān)保。

2.銷售交易方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）在臨近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。

（2）實際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。

（3）未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\送到銷售合同約定地點以外的其他地點。

（4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。

（5）已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回。

（6）交易之后長期不進(jìn)行結(jié)算。

3.銷售合同、單據(jù)方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。

（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點、付款條件）缺失。

（3）銷售合同中部分條款或條件不同于被審計單位的標(biāo)準(zhǔn)銷售合同。

（4）銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改。

（5）在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。

（6）記錄的銷售交易未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)或缺乏出庫單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持。

4.銷售回款方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）應(yīng)收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。

（2）應(yīng)收款項收回時，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無關(guān)。

（3）對不同客戶的應(yīng)收款項從同一付款單位收回。

5.被審計單位通常會使用貨幣資金配合收入舞弊，注冊會計師需要關(guān)注資金方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）通過虛構(gòu)交易套取資金。

（2）發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。

（3）貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。

（4）被審計單位申請公開發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個年度進(jìn)行大額分紅。

（5）工程實際付款進(jìn)度快于合同約定付款進(jìn)度。

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來。

6.其他方面出現(xiàn)異常情況，包括： 

（1）采用異常于行業(yè)慣例的收入確認(rèn)方法。

（2）與銷售和收款相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行。

（3）通過實施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢或關(guān)系。本問題解答問題四對分析程序作出進(jìn)一步解釋。

（4）被審計單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。

（5）在被審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。

（6）被審計單位管理層不允許注冊會計師接觸可能提供審計證據(jù)的特定員工、客戶、供應(yīng)商或其他人員。 

三、在識別和評估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師如何考慮舞弊風(fēng)險？

答：注冊會計師在識別和評估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

（一）關(guān)于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計師在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險，并不意味著注冊會計師應(yīng)當(dāng)將與收入確認(rèn)相關(guān)的所有認(rèn)定都假定為存在舞弊風(fēng)險。注冊會計師需要結(jié)合對被審計單位及其環(huán)境的具體了解，考慮收入確認(rèn)舞弊可能如何發(fā)生。

被審計單位不同，管理層實施舞弊的動機(jī)或壓力不同，其舞弊風(fēng)險所涉及的具體認(rèn)定也不同，注冊會計師需要作出具體分析。例如，如果資產(chǎn)重組的重組標(biāo)的存在業(yè)績承諾或?qū)€條款，則重組標(biāo)的管理層可能有高估收入的動機(jī)或壓力（如提前確認(rèn)收入或記錄虛假的收入），因此，收入的發(fā)生認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險的可能性較大，而完整性認(rèn)定則通常不存在舞弊風(fēng)險；相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負(fù)的動機(jī)，則注冊會計師需要更加關(guān)注與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的舞弊風(fēng)險。

再如，如果被審計單位預(yù)期難以達(dá)到下一年度的銷售目標(biāo)，而已經(jīng)超額實現(xiàn)了本年度的銷售目標(biāo)，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認(rèn)。

如果注冊會計師認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。

（二）關(guān)于風(fēng)險評估程序

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第四章第三節(jié)對注冊會計師實施風(fēng)險評估程序作出了具體規(guī)定，以獲取用以識別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險所需的信息。本問題解答問題四對分析程序作出進(jìn)一步解釋。

實施風(fēng)險評估程序，對注冊會計師識別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險至關(guān)重要，例如，注冊會計師通過了解被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況、銷售業(yè)務(wù)模式和業(yè)務(wù)流程、與收入相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)條件、收入的來源和構(gòu)成、收入交易的特性、收入確認(rèn)的具體方法、與收入確認(rèn)相關(guān)的信息系統(tǒng)、所在行業(yè)的特殊事項、重大異常交易的商業(yè)理由、被審計單位的業(yè)績衡量等，有助于其考慮可能發(fā)生舞弊的方式和領(lǐng)域，以及管理層可能采用的舞弊手段，從而更有效地識別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險，并設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞詰?yīng)對此類風(fēng)險。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價通過實施風(fēng)險評估程序和執(zhí)行其他相關(guān)活動獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。例如，如果注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序了解到，被審計單位所處行業(yè)競爭激烈并伴隨著利潤率的下降，而管理層過于強(qiáng)調(diào)提高被審計單位利潤水平的目標(biāo)，則注冊會計師需要警惕管理層通過實施舞弊高估收入，從而高估利潤的風(fēng)險。

四、在收入確認(rèn)領(lǐng)域，注冊會計師如何實施分析程序？

答：在收入確認(rèn)領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦驎r，分析程序是一種較為有效的方法，注冊會計師需要重視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識別收入確認(rèn)舞弊中的作用。在設(shè)計分析程序時，注冊會計師需要在充分了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，識別與收入相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)與其他財務(wù)數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，以提升實施分析程序的效果。在實施分析程序時，注冊會計師可借助于數(shù)據(jù)分析技術(shù)。

在收入確認(rèn)領(lǐng)域，注冊會計師可以實施的分析程序的例子包括：

1.分析賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項清單是否存在差異，如發(fā)現(xiàn)異常，實施進(jìn)一步審計程序。

2.將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。

3.分析月度或季度銷售量、銷售收入金額、毛利率變動趨勢。

4.將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進(jìn)行比較。

5.將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。

6.分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系。

7.分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標(biāo)、銷售人員薪酬、廣告費、差旅費、運費，以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)臵、規(guī)模、數(shù)量、分布等。

注冊會計師通過實施分析程序，可能識別出未注意到的異常關(guān)系，或通過其他審計程序難以發(fā)現(xiàn)的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關(guān)注可能發(fā)生重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，有助于評估重大錯報風(fēng)險，為設(shè)計和實施應(yīng)對措施提供基礎(chǔ)。例如，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位不斷地為完成銷售目標(biāo)而增加銷售量，或者大量的銷售因不能收現(xiàn)而導(dǎo)致應(yīng)收賬款大量增加，需要對銷售收入的真實性予以額外關(guān)注；如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位臨近期末銷售量大幅增加，需要警惕將下期收入提前確認(rèn)的可能性；如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)單筆大額收入能夠減輕被審計單位盈利方面的壓力，或使被審計單位完成銷售目標(biāo)，需要警惕被審計單位虛構(gòu)收入的可能性。

如果發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢或關(guān)系，注冊會計師需要認(rèn)真調(diào)查其原因，評價是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。涉及臨近期末收入和利潤的異常關(guān)系尤其值得關(guān)注，例如在報告期的最后幾周內(nèi)記錄了不尋常的大額收入或異常交易。注冊會計師可能采取的調(diào)查方法舉例如下：

1.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場變化趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進(jìn)行調(diào)查。

2.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度，注冊會計師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在必要時采取恰當(dāng)?shù)拇胧?，如擴(kuò)大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例、使用與前期不同的抽樣方法、實地走訪客戶等。

3.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的收入增長幅度明顯高于管理層的預(yù)期，可以詢問管理層的適當(dāng)人員，并考慮管理層的答復(fù)是否與其他審計證據(jù)一致，例如，如果管理層表示收入增長是由于銷售量增加所致，注冊會計師可以調(diào)查與市場需求相關(guān)的情況。

五、注冊會計師如何應(yīng)對評估的與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險？

答：根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1231 號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作為特別風(fēng)險，并專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。如果針對特別風(fēng)險實施的程序沒有包含控制運行的測試，采取的實質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測試。

在應(yīng)對該特別風(fēng)險時，如果注冊會計師擬信賴管理層針對該風(fēng)險實施的控制，應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制運行的有效性。在實施實質(zhì)性程序時，注冊會計師需要根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)判斷被審計單位收入確認(rèn)的政策是否恰當(dāng)，特別是那些與復(fù)雜交易相關(guān)的政策。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在選擇和實施審計程序時注意融入更多的不可預(yù)見因素。《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任>應(yīng)用指南》附錄 2 列示了應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的審計程序示例，包括增加審計程序不可預(yù)見性的示例。

注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施舉例如下：

1.針對收入項目，使用分解的數(shù)據(jù)實施實質(zhì)性分析程序。例如，按照月份、產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)分部將本期收入與可比期間收入進(jìn)行比較。利用計算機(jī)輔助審計技術(shù)可能有助于發(fā)現(xiàn)異常的或未預(yù)期到的收入關(guān)系或交易。本問題解答問題四對分析程序作出進(jìn)一步解釋。

2.復(fù)核銷售合同，了解主要合同條款或條件，評價被審計單位與收入確認(rèn)相關(guān)的會計政策是否適當(dāng)，與相關(guān)行業(yè)使用的會計政策是否保持一致。

3.向被審計單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議。因為相關(guān)的會計處理是否適當(dāng)，往往會受到這些合同條款或協(xié)議的影響。例如，商品接受標(biāo)準(zhǔn)、交貨與付款條件、不承擔(dān)期后或持續(xù)性的賣方義務(wù)、退貨權(quán)、保證轉(zhuǎn)售金額以及撤銷或退款等條款在此種情形下通常是相關(guān)的。

4.向被審計單位負(fù)責(zé)銷售和市場開發(fā)的人員詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，向被審計單位內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末簽訂的銷售合同是否存在異常的合同條款或條件。

5.期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準(zhǔn)備發(fā)出的商品情況（或待處理的退貨），并實施其他適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試。

6.對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實施控制測試以確定這些控制是否能夠為所記錄的收入交易已真實發(fā)生并得到適當(dāng)?shù)赜涗浱峁┍ＷC。必要時，考慮利用信息系統(tǒng)審計專家的工作。

7.對比歷年主要客戶名單，查明與原有主要客戶交易額大幅減少或合作關(guān)系取消、以及新增主要客戶的原因。

8.調(diào)查重要交易對方的背景信息，詢問直接參與交易的員工交易對方是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

9.如果被審計單位按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，注冊會計師需要檢查相關(guān)合同或其他文件，以評價確定履約進(jìn)度的方法是否合理，與從被審計單位內(nèi)部獲取的資料中相關(guān)信息是否一致，以及完成的工作能否取得被審計單位客戶的確認(rèn)，能否得到監(jiān)理報告、被審計單位與客戶的結(jié)算單據(jù)等外部證據(jù)的驗證，必要時可以利用專家的工作。

10.如果被審計單位采用經(jīng)銷商的銷售模式，注冊會計師需要關(guān)注主要的經(jīng)銷商與被審計單位之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并通過檢查被審計單位與經(jīng)銷商之間的協(xié)議或銷售合同，出庫單、貨運單、商品驗收單等相關(guān)支持性憑證，以確定是否滿足收入確認(rèn)的條件。此外，注冊會計師還可以關(guān)注經(jīng)銷商布局的合理性、被審計單位頻繁發(fā)生經(jīng)銷商加入和退出的情況，以及被審計單位對不穩(wěn)定經(jīng)銷商的收入確認(rèn)是否適當(dāng)、退換貨損失的處理是否適當(dāng)?shù)取?/span>

11.如果被審計單位采用代理商的銷售模式，注冊會計師需要檢查被審計單位與代理商之間的協(xié)議或合同，確定是否確實存在委托與代理關(guān)系，并檢查被審計單位收入確認(rèn)是否有代理商的銷售清單、貨物最終銷售的證明等支持性憑據(jù)。

12.如果存在被審計單位關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，注冊會計師需要關(guān)注被審計單位將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動機(jī)及后續(xù)交易的真實性、公允性。

13.被審計單位存在特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式的，分析盈利模式和交易方式創(chuàng)新對經(jīng)濟(jì)交易實質(zhì)和收入確認(rèn)的影響。

14.以收取現(xiàn)金方式實現(xiàn)銷售的，對付款方和付款金額與合同、訂單、出庫單是否一致，以確定款項確實由客戶支付；必要時，向現(xiàn)金交易客戶函證收入金額，以評估現(xiàn)金收入的發(fā)生和完整性認(rèn)定是否恰當(dāng)。

15.如果對收入真實性存在重大疑慮，且通過常規(guī)審計程序無法應(yīng)對舞弊風(fēng)險以獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”程序，即對檢查范圍進(jìn)行合理延伸，對所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進(jìn)行追蹤，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或真實身份進(jìn)行核實。

實務(wù)中，注冊會計師通?？梢钥紤]實施的“延伸檢查”程序如下：

（1）對被審計單位主要供應(yīng)商、客戶進(jìn)行實地走訪，以確認(rèn)相關(guān)采購、銷售交易的真實性。在實施實地走訪程序時，注冊會計師通常需要關(guān)注以下問題：確認(rèn)被訪談對象的身份真實性和適當(dāng)性；確認(rèn)主要供應(yīng)商、客戶是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或“隱性”關(guān)聯(lián)方關(guān)系；觀察主要供應(yīng)商、客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場地，判斷其和被審計單位的交易規(guī)模是否與其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配；了解主要客戶向被審計單位進(jìn)行采購的商業(yè)原因；了解主要客戶采購被審計單位商品的用途和去向，是否存在銷售給被審計單位指定單位的情況；了解主要客戶采購自被審計單位商品的庫存情況，必要時進(jìn)行實地察看；確認(rèn)是否存在“抽屜協(xié)議”，如退貨條款、價格保護(hù)機(jī)制；了解主要供應(yīng)商向被審計單位銷售的產(chǎn)品是否來自于被審計單位的指定單位；確認(rèn)主要供應(yīng)商、客戶與被審計單位是否存在除了購銷交易以外的資金往來，如有，確認(rèn)資金往來性質(zhì)。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計單位與被訪談對象串通舞弊的可能性，根據(jù)實際情況仔細(xì)設(shè)計訪談計劃和訪談提綱，并對在訪談過程中注意到的可疑跡象保持警覺。注冊會計師在訪談前應(yīng)注意對訪談提綱保密，必要時，選擇兩名或不同層級的被訪談人員訪談相同或類似問題，進(jìn)行相互印證。

（2）獲取被審計單位主要供應(yīng)商、客戶資金流水，檢查是否與被審計單位控股股東、實際控制人以及其他關(guān)聯(lián)方存在大額資金往來，如有，應(yīng)確定該等資金往來是否與被審計單位收入舞弊有關(guān)。

（3）獲取被審計單位控股股東、實際控制人、關(guān)鍵管理人員以及其他關(guān)聯(lián)方銀行賬戶資金流水，檢查是否存在前述各方提供資金配合被審計單位虛構(gòu)收入的情況。

（4）利用企業(yè)信息查詢工具，檢查主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以確認(rèn)主要供應(yīng)商和客戶與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（5）對于采用經(jīng)銷模式的，檢查經(jīng)銷商的最終銷售實現(xiàn)情況。

需要指出的，注冊會計師在判斷是否需要實施“延伸檢查”程序及如何實施時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，并考慮有經(jīng)驗的專業(yè)人士在該場景下通常會做出的合理職業(yè)判斷。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1131 號——審計工作底稿》對“有經(jīng)驗的專業(yè)人士”進(jìn)行了定義。

此外，實施“延伸檢查”程序的可行性和效果受諸多因素影響，注冊會計師設(shè)計的具體“延伸檢查”程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)針對被審計單位的具體情況，與評估的舞弊風(fēng)險相稱，并體現(xiàn)重要性原則。

例如，被審計單位所處行業(yè)的下游產(chǎn)業(yè)鏈較長，如果通過對下游產(chǎn)業(yè)鏈的某個或某幾個環(huán)節(jié)實施“延伸檢查”程序獲取的審計證據(jù)，可以應(yīng)對與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險，則“延伸檢查”程序無需覆蓋所有環(huán)節(jié)。

如果受條件限制無法實施“延伸檢查”程序，或?qū)嵤?ldquo;延伸檢查”程序后仍不足以獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮審計范圍是否受限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

16.對重要客戶的貨款回收進(jìn)行測試，關(guān)注是否存在通過第三方賬戶，包括員工賬戶和其他個人賬戶回款的情況。

17.結(jié)合貨幣資金項目審計，關(guān)注是否存在異常的資金流動，包括不具有真實商業(yè)背景的大額現(xiàn)金收入、“一收一付金額相同”、“收款人和付款人為同一方”等異常資金流水。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第 12 號——貨幣資金審計》對貨幣資金審計提供了進(jìn)一步指導(dǎo)。

18.結(jié)合存貨、預(yù)付款項等項目的審計，檢查存貨采購是否真實、價格是否公允，預(yù)付款項是否具有合理的商業(yè)理由。

19.結(jié)合長期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等長期資產(chǎn)項目的審計，檢查是否存在虛增采購金額套取被審計單位資金的情況。

20.結(jié)合短期借款、應(yīng)付賬款等負(fù)債類項目的審計，檢查是否存在通過將負(fù)債不入賬或虛減負(fù)債套取被審計單位資金的情況。

21.結(jié)合或有事項的審計，檢查是否存在通過未披露的擔(dān)保套取資金的情況。

22.結(jié)合出庫單及銷售費用中運輸費等明細(xì)，檢查貨物運輸單和提單，必要時向運輸單位進(jìn)行函證或走訪，關(guān)注貨物的流動是否真實存在，從而確定交易的真實性。

23.結(jié)合銷售合同中與收款、驗收相關(guān)的主要條款，對于大額應(yīng)收賬款長期未收回的客戶，分析被審計單位仍向其進(jìn)行銷售的合理性和真實性。

24.瀏覽被審計單位的總賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、收入明細(xì)賬，以發(fā)現(xiàn)可能的異?；顒?。

25.檢查收入明細(xì)賬或類似記錄的計算準(zhǔn)確性，追查將收入過入總賬的過程。

26.分析和檢查合同負(fù)債等賬戶期末余額，確定不存在應(yīng)在本期確認(rèn)收入而未確認(rèn)的情況。

27.分析和檢查資產(chǎn)負(fù)債表日以后的貸項通知單和應(yīng)收賬款其他調(diào)整事項。

28.將臨近期末發(fā)生的大額交易或異常交易與原始憑證相核對。

29.詳細(xì)復(fù)核被審計單位在臨近期末以及期后編制的調(diào)整分錄，調(diào)查性質(zhì)或金額異常的項目。

30.檢查臨近期末執(zhí)行的重要銷售合同，以發(fā)現(xiàn)是否存在異常的定價、結(jié)算、發(fā)貨、退貨、換貨或驗收條款。對期后實施特定的檢查，以發(fā)現(xiàn)是否存在改變或撤銷合同條款的情況，以及是否存在退款的情況。

31.瀏覽期后一定時間的總賬和明細(xì)賬，以發(fā)現(xiàn)是否存在銷售收入沖回或大額銷售退回的情況。

32.如果被審計單位在本期存在與收入確認(rèn)相關(guān)的重大會計政策、會計估計變更或會計差錯更正事項，分析這些事項是否合理，檢查是否在財務(wù)報表附注中作恰當(dāng)披露。
 

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第 4 號 ——收入確認(rèn) 

收入是利潤的來源，直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。有些企業(yè)為了達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的而采用虛增、隱瞞、提前或延后確認(rèn)收入等方式實施舞弊。在財務(wù)報表舞弊案件中，涉及收入確認(rèn)的舞弊占有很大比例，收入確認(rèn)已成為注冊會計師審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。本問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計師基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，選擇并實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍詫⑴c收入確認(rèn)相關(guān)的審計風(fēng)險降至可接受的低水平。本問題解答所列示的應(yīng)對措施并非強(qiáng)制要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，結(jié)合被審計單位實際情況，在進(jìn)行職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上確定具體應(yīng)對措施?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則問題解答第 1 號——職業(yè)懷疑》，對注冊會計師識別、評估和應(yīng)對因收入舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險特別相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)予以一并考慮。