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BOT模式下特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)預(yù)計負(fù)債的會計處理[一

時間：2020-06-15 09:18:17

【摘要】在地方政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資資金缺口日益凸顯的情況下，采用BOT模式對于拉動投資、解決重大民生問題具有重要意義。目前，雖然財政部出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》就企業(yè)采用建設(shè)-經(jīng)營-移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行了規(guī)定，但部分上市公司BOT模式下特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)相關(guān)預(yù)計負(fù)債的會計處理卻不盡相同，有必要對其進(jìn)行分析與探討。本文將通過對從事公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)并采用BOT模式的上市公司對特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計負(fù)債的會計處理進(jìn)行實例研究，從而為我國會計準(zhǔn)則的應(yīng)用及進(jìn)一步完善提供思路。
【關(guān)鍵詞】BOT模式；特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)；預(yù)計負(fù)債；會計處理
一、BOT業(yè)務(wù)模式概述
在堅持“房子是用來住的，不是用來炒的”定位下，地方政府的土地收入較往年下滑，同時《國務(wù)院關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》國發(fā)【2014】43號）又對地方政府舉債融資進(jìn)行了明確的限制和約束，地方政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資資金缺口日益凸顯，特別如基礎(chǔ)設(shè)施投入大、回報周期長的污水處理、垃圾處理等涉及國計民生的項目。在此背景下，BOT模式對于拉動投資、解決重大民生問題具有重要意義，越來越得到各地方政府的青睞而被廣泛應(yīng)用。
BOT即Build－Operate－Transfer的縮寫，直譯為“建設(shè)-經(jīng)營-移交”?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會【2008】11號）所指的BOT業(yè)務(wù)通常指同時滿足以下條件的業(yè)務(wù)：①合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)；②合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)，該企業(yè)除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)；③特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。
從上述規(guī)定來看，在BOT業(yè)務(wù)模式下，合同授予方（政府）無需投入大量的初始投資即可完成基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)并向民眾提供服務(wù)，并在約定期限屆滿時獲取相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施，其僅需提供給合同投資方特許經(jīng)營權(quán)；而合同投資方獲取了特許經(jīng)營權(quán)，就等同于實現(xiàn)了對該特許經(jīng)營權(quán)下經(jīng)營的壟斷，有時甚至還可以獲取政府的保底收費承諾，即可實現(xiàn)投資風(fēng)險小、回報收益長且穩(wěn)定的經(jīng)營業(yè)務(wù)。
可見，特許經(jīng)營權(quán)的授予與獲取是政企雙方合作的基礎(chǔ)。
二、特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)
特許經(jīng)營權(quán)，是指由權(quán)力當(dāng)局授予個人或法人實體的一項特權(quán)，BOT模式下的特許經(jīng)營權(quán)是指政府授予企業(yè)在完成基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資后授予該企業(yè)在一定期間負(fù)責(zé)運營該基礎(chǔ)設(shè)施給服務(wù)接受方提供服務(wù)并收取費用的一項權(quán)利。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)：①企業(yè)可以無條件地自合同授予方收取確定金額的金融資產(chǎn)的，或在提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補償給企業(yè)的，該應(yīng)收金額確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)，同時確認(rèn)基礎(chǔ)設(shè)施建造業(yè)務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；②在從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在結(jié)轉(zhuǎn)基礎(chǔ)設(shè)施建造業(yè)務(wù)成本并確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)；③若企業(yè)未提供實際建造服務(wù)而是將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，企業(yè)不確認(rèn)建造服務(wù)收入但按照建造過程中支付的工程價款等按上述收款權(quán)利分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；④BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。
可見，企業(yè)為獲取特許經(jīng)營權(quán)而支付的對價是企業(yè)完成基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)而支付的相關(guān)工程價款，在財務(wù)報表上列為金融資產(chǎn)（如長期應(yīng)收款等）或無形資產(chǎn)。特許經(jīng)營權(quán)所依附的資產(chǎn)雖然列報為長期應(yīng)收款或無形資產(chǎn)，實際為基礎(chǔ)設(shè)施建造完成后的廠房、污水處理設(shè)備、垃圾焚燒生產(chǎn)線、垃圾填埋設(shè)備與填埋場等，在特許經(jīng)營權(quán)期限屆滿后，通常情況下需無償（或僅支付名義貨價）移交給政府且需保持相關(guān)資產(chǎn)的正常運營狀態(tài)。
三、BOT模式下特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)相關(guān)預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)依據(jù)
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)且該義務(wù)很可能導(dǎo)致企業(yè)利益流出企業(yè)且該義務(wù)的金額能夠可靠的計量時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。若是須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實的潛在義務(wù)或不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)金額不能可靠計量的則應(yīng)當(dāng)做為負(fù)有事項（或有負(fù)債）予以披露。

來源：中國注冊會計師協(xié)會    作者：曹培強

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