根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂疲侵竿顿Y方能夠通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，且有能力影響可變回報。投資方在判斷是否擁有對被投資方施加控制的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司以前年度對外收購子公司，本年度出現(xiàn)子公司拒絕向上市公司提交財務報表、賬簿等關鍵資料，或阻撓上市公司進入辦公現(xiàn)場進行審計等“失控”情形。對此，上市公司未充分考慮其是否依然享有對子公司施加控制的實質性權利，如能夠通過股東大會、董事會等內(nèi)部權利機構，或者外部司法途徑等方式，繼續(xù)行使控股股東權力，包括更換管理層、獲取印章及賬簿資料以及接管經(jīng)營管理等，僅依據(jù)形式上的“失控”認為喪失對子公司控制，未將子公司納入合并財務報表范圍。對于實務中的類似情形，上市公司應充分分析子公司“失控”產(chǎn)生的原因，審慎判斷其對公司經(jīng)營、財務決策的影響程度并予以恰當披露。
2、未對購買子公司少數(shù)股權進行恰當會計處理
根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司本年度購買子公司少數(shù)股東股權，在合并財務報表中，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，未按規(guī)定先調(diào)整資本公積、資本公積不足時再調(diào)整留存收益，而是錯誤地同時調(diào)整資本公積及留存收益，會計處理不恰當。
根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，合并財務報表范圍應當以控制為基礎予以確定。投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上，對是否控制被投資方進行判斷，例如其承擔的風險水平和享有的可變回報是否與被投資方的其他投資者存在顯著差別等。反之，不應僅通過暫時獲取或授予其他股東表決權/投票權、修改公司章程或簽訂一致行動協(xié)議等方式改變合并報表范圍。
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司承擔了對其投資的合伙企業(yè)其他投資者的差額補足義務或回購義務，以保證其他投資者可以收回投資本金和預期回報。但是，上市公司僅基于其有限合伙人的身份，或者僅基于其未在合伙企業(yè)的投資委員會中占半數(shù)以上席位，就認為對該合伙企業(yè)不具有控制，未將其納入合并報表范圍。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司下屬的被投資單位章程規(guī)定，該單位的經(jīng)費收益只能用于規(guī)定范圍和事業(yè)發(fā)展，盈余不得分紅，上市公司因此未將其納入合并范圍。被投資單位的盈余雖然不得用于向股東分紅，并不必然代表投資方無法獲取經(jīng)濟利益，上市公司仍可能通過其他方式（例如通過該被投資單位提升上市公司的品牌知名度、拓寬合作渠道等）獲取經(jīng)濟利益。如果上市公司擁有該被投資單位相關活動的決定權，并能據(jù)以從該單位的經(jīng)營活動中獲取可變回報，上市公司應將該被投資單位納入合并范圍。
根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，不喪失控制權情況下母公司處置或追加對子公司投資的交易應作為權益性交易處理，將支付或取得的價款與享有的子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)相應份額之間的差額調(diào)整資本公積。購買日之后發(fā)生的不喪失控制權的持股比例變化，不應調(diào)整商譽金額。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未正確識別及核算權益性交易：一是上市公司處置子公司部分股權但未喪失控制權，在對該交易進行會計處理時，錯誤地按股權處置比例結轉了商譽及其減值準備。在此情形下，上市公司不應調(diào)整商譽金額，而在計算享有的子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)時應包含商譽；二是上市公司在報告期內(nèi)進行股權收購并對標的公司形成控制，收購后少數(shù)股東減資，使得上市公司對該子公司的持股比例進一步增加。上市公司未將收購后持股比例的被動增加作為權益性交易處理，而是連同股權收購的交易一并作為非同一控制下企業(yè)合并處理，導致商譽確認金額有誤。
根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司當期喪失對被投資方的控制權但仍具有重大影響，在編制合并財務報表時，上市公司未對剩余股權按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量，而是以視同一直對被投資方采用權益法核算的金額計量喪失控制權日的長期股權投資。
根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當披露對其他主體實施控制的重大判斷和假設，以及這些判斷和假設變更的情況，包括企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權但仍控制該主體的判斷和假設，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權但并不控制該主體的判斷和假設等。
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其持股比例僅為50%或低于50%的被投資方納入合并范圍，但未披露對這些被投資方的表決權比例與持股比例是否有所不同，也未披露判斷能夠控制這些被投資方從而將其納入合并范圍的相關依據(jù)。
根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，合并報表范圍應當以控制為基礎予以確定。控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方應綜合考慮所有相關事實和情況判斷是否享有控制，如被投資方的設立目的、相關活動以及如何對相關活動作出決策、投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的活動等。
年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司僅基于有限合伙人的身份，就認為對其投資的合伙企業(yè)不具有控制，未納入合并報表范圍。例如有的上市公司作為有限合伙人持有結構化主體99%份額，剩余 1%份額由普通合伙人持有，普通合伙人作為執(zhí)行事務合伙人負責結構化主體日常事務的管理并收取固定報酬。該結構化主體的設立目的是服務于上市公司的并購或融資需求，上市公司參與并主導其設立。這種情況下，上市公司依據(jù)持有的份額按比例承擔和分享了該結構化主體絕大部分的風險和可變回報，并且結合其設立目的，應將其納入合并報表范圍。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司僅通過與其他投資方簽署附期限的一致行動協(xié)議或將子公司部分表決權暫時授予其他股東就認定不再控制該子公司；個別上市公司在對子公司持股比例未發(fā)生變化的情況下，僅通過改變子公司章程、協(xié)議或投票權等約定就認為喪失對子公司的控制，并確認了股權處置收益。
3、未將主動申請破產(chǎn)重整的子公司納入合并范圍
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司的控股股東向法院提請對凈資產(chǎn)為負的子公司進行破產(chǎn)重整，法院指定某律師事務所為管理人后，上市公司便不再將其納入合并范圍，并將已在合并報表中確認的超額虧損轉入當期投資收益。大多數(shù)情況下，破產(chǎn)重整的公司在管理人的監(jiān)管和幫助下，通過業(yè)務重整和債務調(diào)整，擺脫經(jīng)營困難，重獲經(jīng)營能力，不能簡單以進入破產(chǎn)重整即認為喪失對子公司的控制。
上市公司參與發(fā)起設立、管理和投資結構化主體的交易較為常見。公司在編制合并財務報表時，需結合各項因素綜合考慮是否對相關結構化主體具有控制。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在判斷是否控制時，容易忽視結構化主體的設立目的、其他方是否享有實質性權力等因素。例如，個別上市公司參與設立有限合伙企業(yè)（并購基金），并認購其全部劣后級份額，將其分類為以權益法核算的長期股權投資進行會計處理。根據(jù)合伙協(xié)議，上市公司對合伙企業(yè)優(yōu)先級份額本金及固定收益承擔保證義務，優(yōu)先級合伙人在合伙企業(yè)投資決策委員會中享有席位，優(yōu)先級合伙人委派的決策委員對擬投資項目享有一票否決權?？紤]到合伙協(xié)議對優(yōu)先、劣后級的設置以及上市公司對優(yōu)先級退出本金和收益做出的保證安排，優(yōu)先級合伙人實質上享有固定回報，并不承擔合伙企業(yè)的經(jīng)營風險，其在投資決策委員會中存在一票否決權安排，實質上應視為一種保障資金安全的保護性權利。上市公司享有合伙企業(yè)所有剩余的可變收益、承擔全部虧損風險，同時從設立目的分析，如合伙企業(yè)是為上市公司的戰(zhàn)略發(fā)展需要設立的，上市公司相較其他投資方有更強的動機和意圖主導合伙企業(yè)的相關投資活動以影響其回報，即上市公司對此合伙企業(yè)具有控制，應當予以合并。
根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，投資方通常合并的是被投資方的整體，只有在滿足特定條件情況下，投資方可以將被投資方可分割的部分（即“單獨主體”）予以合并。單獨主體需同時滿足以下條件：該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關的權利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關的權利。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過增資方式成為某公司的控股股東，并約定增資完成后將該公司原有業(yè)務全部剝離給原股東，后續(xù)以該公司為平臺開展新業(yè)務。上市公司取得該公司控股權后對其董事會進行了改選，但認為被投資公司原有業(yè)務仍由原股東控制并擬剝離給原股東，因此未將其納入合并范圍。上市公司將被投資單位業(yè)務進行分割，需要滿足會計準則中有關單獨主體的認定要求，即所分割業(yè)務相關的資產(chǎn)、負債必須與公司其它資產(chǎn)、負債嚴格分離。但在我國現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體的資產(chǎn)、負債往往較難滿足單獨主體的有關要求。在股東之間分割資產(chǎn)、負債的約定尚未通知全部債權人并已獲得債權人同意的情況下，上市公司不應將被投資單位分割為兩個部分進行部分合并。
上市公司與其他投資方達成一致行動協(xié)議的情況下，是否應將被投資公司合并，應當基于“控制”的定義和原則，綜合考慮一致行動協(xié)議的商業(yè)意圖，一致行動協(xié)議授予上市公司的權力是否明確、完整等因素進行判斷。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過與其他投資方簽署一致行動協(xié)議，將持股比例不超過50%的被投資公司納入合并范圍。該一致行動協(xié)議未明確其他方是否將與被投資公司相關活動相關的表決權完整授予上市公司，協(xié)議期間也未明確約定。僅依據(jù)該一致行動協(xié)議，無法有效判斷上市公司對被投資方的權力、可變回報等的持續(xù)性。上市公司不應將此被投資單位納入合并范圍。
企業(yè)會計準則規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司持有子公司51%的股權，該子公司本期出現(xiàn)巨額虧損且資不抵債。上市公司本期合并報表中對于該子公司少數(shù)股東承擔的當期虧損超過少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有份額的部分，列報為歸屬于母公司所有者權益，而未按照要求沖減少數(shù)股東權益，不符合會計準則的規(guī)定。
（2）未喪失控制權的情況下處置子公司部分股權時調(diào)減商譽賬面價值
根據(jù)企業(yè)會計準則及有關規(guī)定，未喪失控制權情況下，對子公司的持股比例變化，不導致合并商譽賬面價值發(fā)生變化。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在未喪失控制權的情況下處置子公司部分股權，合并財務報表中按照股權處置比例調(diào)減商譽賬面價值，不符合會計準則規(guī)定。
母公司編制合并財務報表時，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，反映企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。其中，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷。
年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司子公司設立資產(chǎn)支持專項計劃，并購買專項計劃全部次級權益及部分優(yōu)先級權益。上市公司編制合并財務報表時將該專項計劃納入合并報表范圍，但卻未將子公司對專項計劃的投資形成的可供出售金融資產(chǎn)和相應負債進行抵銷。
合并財務報表范圍內(nèi)的企業(yè)間轉讓土地使用權所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應予抵銷。但是，對于因轉讓土地使用權而繳納的土地增值稅，由于是法定事項，在集團內(nèi)部轉讓土地使用權繳納土地增值稅可以抵減未來稅金的權利已經(jīng)成立的情況下，該事項與未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益不同，原則上不應抵銷。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將集團內(nèi)部轉讓土地使用權繳納的土地增值稅直接按內(nèi)部交易抵銷。需要說明的是，考慮到土地增值稅的特殊性，對于并非作為自用的內(nèi)部土地使用權轉讓，在預計將減少未來繳納土地增值稅稅金的情況下，可以列報為資產(chǎn)。
此外，納入合并財務報表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生交易，其中一方將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給另一方，如按照稅法規(guī)定，出售方屬增值稅免稅項目，銷售自產(chǎn)產(chǎn)品免征增值稅，而購入方屬增值稅應稅項目，其購入產(chǎn)品過程中可以計算相應的增值稅進項稅額用于抵扣。由于稅項是法定事項，在集團內(nèi)部企業(yè)間進行產(chǎn)品轉移時，進項稅抵扣的權利已經(jīng)成立，原則上不應抵銷，在合并報表層面體現(xiàn)為一項資產(chǎn)。
考慮到進項稅抵扣權利相對應的收入是建立在加工后的產(chǎn)品最終對外銷售的基礎上的，在合并財務報表中可以確認為一項遞延收益，隨著后續(xù)加工后的產(chǎn)品完成對外銷售時再轉入損益中確認。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分公司沒有考慮該類集團內(nèi)交易增值稅進項稅額的特殊性，導致合并報表層面的抵銷和列報不正確。
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