一直以來，合并準(zhǔn)則的講解、指南里，涉及到合并所舉的案例都是采用了權(quán)益法合并的方法，但在實(shí)務(wù)中，成本法合并也非常實(shí)用。今天，我們就聊一聊成本法合并的有關(guān)特點(diǎn)。為簡便起見，下面所提到的所有案例，都假定賬面價(jià)值與公允價(jià)值一致，不考慮所得稅的影響。

 

 

成本法合并的前世今生

 

 

07年以前老準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)子公司的長期投資，采用權(quán)益法來進(jìn)行核算。母公司的長期投資直接對(duì)應(yīng)子公司的凈資產(chǎn)，反映凈資產(chǎn)狀況，合并時(shí)長期投資直接抵消凈資產(chǎn)。所以那時(shí)候沒有成本法合并一說，所有的合并都是在權(quán)益法基礎(chǔ)下進(jìn)行。

 

這種核算方法下也有個(gè)特點(diǎn)，就是報(bào)表會(huì)“虛胖”。一些控股型的公司資產(chǎn)很大，利潤很高，計(jì)提的盈余公積也很多，但是卻沒有多少現(xiàn)金流，分不了紅。這都是因?yàn)閷?duì)子公司投資采用權(quán)益法核算導(dǎo)致的。所以07年的準(zhǔn)則變更對(duì)他進(jìn)行了“瘦身”，把對(duì)子公司的投資核算變更成了成本法，自此才提出成本法合并的概念。

 

對(duì)子公司的長期投資采用成本法進(jìn)行核算，成本法合并也就有了基礎(chǔ)。

 

準(zhǔn)則講解：

合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

 

 

權(quán)益法的合并抵消

 

前面提到過，權(quán)益法下的長期投資直接對(duì)應(yīng)了子公司的凈資產(chǎn)，所以權(quán)益法合并下的核心關(guān)系就是：

 

（調(diào)整后的）長期股權(quán)投資 = 子公司資產(chǎn)負(fù)債表日凈資產(chǎn) + 投資溢價(jià)（商譽(yù)）

 

在準(zhǔn)則講解、指南各個(gè)案例里，權(quán)益法下的長期投資權(quán)益抵消通常會(huì)遵循這樣的三步：

1、按權(quán)益法調(diào)整母公司財(cái)務(wù)報(bào)表；

2、抵消長期投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目；

3、抵消投資收益與子公司利潤分配等項(xiàng)目。

 

 

 

這種做法特點(diǎn)在于：

1）因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表日的凈資產(chǎn)一直在變，所以每年的權(quán)益法抵消分錄都是變動(dòng)的，都需要對(duì)三步曲重新計(jì)算；

 

2）在各種案例當(dāng)中，由于“按權(quán)益法調(diào)整母公司報(bào)表”都被濃縮成了一筆分錄，所以大家在實(shí)際操作中，潛意識(shí)中都想把這筆分錄一次成型。事實(shí)上，對(duì)于復(fù)雜的合并來講，這筆分錄隱含了很多的復(fù)雜計(jì)算，想要一次成型是有難度的，無數(shù)英雄卡合并卡在了這個(gè)環(huán)節(jié)。

成本法的合并抵消

 

準(zhǔn)則中沒有舉出明確的案例來描述成本法的合并抵消。事實(shí)上，所有在購買日的合并抵消，都可以理解為一種成本法的抵消。權(quán)益法基礎(chǔ)下的長期投資盯住的是子公司的凈資產(chǎn)，成本法基礎(chǔ)下的長期投資盯住的是被投資單位購買日的凈資產(chǎn)。所以成本法抵消的核心關(guān)系是：

 

長期股權(quán)投資 = 子公司購買日凈資產(chǎn) + 投資溢價(jià)（商譽(yù)）

 

對(duì)于以后資產(chǎn)負(fù)債表日的合并，通常只需要考慮少數(shù)股東損益和權(quán)益的影響。

 

 

這種做法特點(diǎn)在于：

1）購買日的凈資產(chǎn)是固定的；對(duì)于這部分的權(quán)益分錄而言，以后年度如果沒特別的情況（后面會(huì)闡述所謂的特別情況），這部分的抵消分錄固定不變；

 

2）對(duì)于少數(shù)股東損益與權(quán)益的分錄，每年需要單獨(dú)的考慮，與長期股權(quán)投資抵消的分錄相互獨(dú)立。

 

成本法的抵消分錄在寫法上有些類似于模塊化的做法，各筆之間相互獨(dú)立。對(duì)于簡單的合并來說，通常只需要兩筆分錄結(jié)束股權(quán)抵消。

 

【案例1】X年1月1日，假設(shè)A公司花費(fèi)200萬收購B公司60%股權(quán)，收購日B公司股本100萬，資本公積100萬，未分配利潤100萬，B公司年利潤120萬，假設(shè)平均發(fā)生。

 

成本法抵消權(quán)益：

資產(chǎn)負(fù)債表日抵消分錄=購買日抵消分錄：

 

借：       股本       100

              資本公積       100

              未分配利潤   100

              商譽(yù)              20    200-300*60%）

貸：         長期投資         200

                 少數(shù)股東權(quán)益  120（300*40%）

 

資產(chǎn)負(fù)債表日抵消時(shí)，需要考慮少數(shù)股東損益情況：

借：    少數(shù)股東損益       48

貸：           少數(shù)股東權(quán)益       48   （120*40%）

 

通過案例1可以看出，購買日分錄一旦確定，后面資產(chǎn)負(fù)債表日的權(quán)益抵消分錄和它一模一樣，無需重新調(diào)整。因?yàn)槌杀痉ê喜⑾乱呀?jīng)緊緊盯住了購買日凈資產(chǎn)進(jìn)行抵消，而非權(quán)益法下盯住的是資產(chǎn)負(fù)債表日凈資產(chǎn)；二是少數(shù)股東損益的計(jì)算和長期股權(quán)投資的抵消相對(duì)獨(dú)立，互相不影響。

 

即便是復(fù)雜的情況，也可以按事項(xiàng)逐個(gè)拆解，然后針對(duì)不同事項(xiàng)逐筆寫出抵消分錄，再做簡單加總，實(shí)現(xiàn)1+1即可成型的效果。

 

 

成本法合并就是

步步為營打地鼠

 

接下來討論復(fù)雜情況下的成本法合并。

 

前面已經(jīng)說過，成本法合并就是要緊緊盯住，盯住什么呢？盯住長期投資、股權(quán)結(jié)構(gòu)、子公司股本，“敵不動(dòng)，我不動(dòng)”。這幾個(gè)數(shù)字一旦出現(xiàn)變化，就像打地鼠的游戲，一旦地鼠冒頭，就給他頭上來一下。

 

分不同情形，可能存在的地鼠如下：

 

【案例2】201X年， A公司收購B公司時(shí)存在如下情況：

1）1月1日，假設(shè)A公司花費(fèi)200萬收購B公司60%股權(quán)，收購日B公司股本100萬，資本公積100萬，未分配利潤100萬；

2）3月31日，A公司單方增資120萬，B公司增加股本100萬，資本公積20萬，增資完成后A公司持股80%；

3）6月30日，A公司與少數(shù)股東同比例增資100萬，全額計(jì)入股本；

4）9月30日，A公司出資50萬收購少數(shù)股東持有的10%，持股比例達(dá)到90%；

5）B公司年利潤120萬，假設(shè)平均發(fā)生。

求12月31日時(shí)A公司的合并抵消分錄。

 

針對(duì)復(fù)雜的案例，首先應(yīng)當(dāng)使出絕技——井字奧義切割。橫著分段，豎著分段，先剖析個(gè)干干凈凈。

 

 

左邊是凈資產(chǎn)的變動(dòng)，縱向是按時(shí)間的切割，右邊是分別把影響計(jì)算到了歸母和少數(shù)股東。特別注意在持股比例變動(dòng)時(shí)，要用前后數(shù)據(jù)的差額來倒算有關(guān)的影響。

 

準(zhǔn)則講解：

“母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，本準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”。

 

在此基礎(chǔ)上分散擊破，步步為營，針對(duì)逐個(gè)事項(xiàng)，寫出逐項(xiàng)的抵消分錄。

 

1、收購日分錄：

    借：股本           100

            資本公積       100

            未分配利潤   100

            商譽(yù)              20 

    貸：   長期投資        200

             少數(shù)股東權(quán)益   120（300*40%）

 

2、3月31日單方增資（非等比增資）：

    借：    股本              100

                資本公積       20

    貸：    長期股權(quán)投資       120

考慮持股比例變動(dòng)影響：

    借：資本公積       -42

    貸：        少數(shù)股東權(quán)益       -42

 

3、6月30日同比例增資

    借：股本              100

    貸：        長期股權(quán)投資       80

                   少數(shù)股東權(quán)益       20

 

4、9月30日收購少數(shù)股權(quán)

          借：少數(shù)股東權(quán)益       61

          貸：       長期股權(quán)投資       50

                     資本公積              11

 

5、計(jì)算少數(shù)股東損益影響

    借：少數(shù)股東損益        27   

    貸：        少數(shù)股東權(quán)益       27

（30*40%+60*20%+30*10%）

 

也可匯總在一張表里來表現(xiàn)：

 

  

如果想要一筆寫出所有的抵消，那就是最右列把各個(gè)分錄相加的匯總數(shù)。

 

 

 

所以，利用成本法抵消，可以采取“敵不動(dòng)，我不動(dòng)”的戰(zhàn)術(shù)，購買日抵消+少數(shù)股東損益調(diào)整應(yīng)對(duì)常規(guī)的情況。如果有“地鼠事件”冒出頭，見一個(gè)打一個(gè)，分散擊破，步步為營，逐個(gè)寫出抵消分錄，然后串聯(lián)在一起，大功告成。 

 

事實(shí)上，無論是成本法還是權(quán)益法抵消，針對(duì)不同的事件，也只有分散擊破，步步為營，才能準(zhǔn)確識(shí)別和計(jì)算，最后在權(quán)益變動(dòng)表中的各個(gè)項(xiàng)下準(zhǔn)確填列。