首先看收入準(zhǔn)則，收入準(zhǔn)則主要介紹收入準(zhǔn)則概述、關(guān)于發(fā)布實(shí)施時(shí)間以及主要變化。二是收入準(zhǔn)則實(shí)施相關(guān)問(wèn)題講解。

我們先看收入準(zhǔn)則的概述，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，切實(shí)解決實(shí)務(wù)問(wèn)題，2017年財(cái)政部修訂印發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”），新收入準(zhǔn)則的實(shí)施采取了分步的方式，一是境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，至2018年1月1日起實(shí)行。二是其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年，也就是今年1月1日起實(shí)行，三是執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)至2021年，也就是明年1月1日起實(shí)行。在新收入準(zhǔn)則下，不再區(qū)分銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)和建造合同等具體交易形式，而是按照統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入，并且對(duì)多種具體的交易安排提供了更加明確的指引。

主要變化包括五個(gè)方面。

一是將現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一納入新收入準(zhǔn)則確認(rèn)模型?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致不同企業(yè)對(duì)同類(lèi)交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入，有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

二是以控制模型代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷(xiāo)售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方時(shí)，確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入。實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)及客戶(hù)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，更加科學(xué)合理地反映了企業(yè)收入確認(rèn)的過(guò)程。

三是對(duì)于收入的計(jì)量。收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款并結(jié)合以往的習(xí)慣做法予以確定合同價(jià)格。在確定合同價(jià)格時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)等因素的影響。對(duì)于包含多項(xiàng)履約義務(wù)的交易，明確了交易價(jià)格的分配原則，即通常按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例進(jìn)行分配，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足當(dāng)前實(shí)務(wù)的需要。

四是對(duì)于特定交易安排。準(zhǔn)則分別不同銷(xiāo)售安排給出了明確的指引，包括附有銷(xiāo)售退回的銷(xiāo)售、附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售、企業(yè)以主要責(zé)任人還是代理人身份進(jìn)行銷(xiāo)售等等。

五是在披露方面。準(zhǔn)則提出了更多的披露要求，包括分別從定性和定量進(jìn)行披露，分別不同收入類(lèi)別進(jìn)行披露等等。

為便于大家理解并使用新收入準(zhǔn)則，對(duì)于收入的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則引入了五步法模型，即：第一步識(shí)別與客戶(hù)的合同，第二步識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，三是確定交易價(jià)格，四是將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，五是在履行各項(xiàng)履約義務(wù)的同時(shí)確認(rèn)收入。舉個(gè)我們身邊發(fā)生的例子，消費(fèi)者去移動(dòng)營(yíng)業(yè)廳購(gòu)買(mǎi)手機(jī)，移動(dòng)公司送一年的話(huà)費(fèi)，對(duì)移動(dòng)公司的收入確認(rèn)而言，第一步是識(shí)別與客戶(hù)的合同，也就是移動(dòng)公司與消費(fèi)者簽訂的紙質(zhì)合同；第二步是識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)，該合同中一共還有兩項(xiàng)履約義務(wù)，一是銷(xiāo)售手機(jī)，二是話(huà)費(fèi)服務(wù)；第三步是確定交易價(jià)格，假定消費(fèi)者一共支付了4,000元，那么交易價(jià)格就是4,000元，第四部分?jǐn)偨灰變r(jià)格，假定移動(dòng)公司單獨(dú)賣(mài)手機(jī)的話(huà)，手機(jī)的售價(jià)是4,000元，而一年的通話(huà)服務(wù)售價(jià)為1,000元，那么把交易價(jià)格分?jǐn)傋凿N(xiāo)售手機(jī)就是3,200元，話(huà)費(fèi)服務(wù)就是800元。

第五步，在履行各項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在消費(fèi)者拿到手機(jī)的時(shí)候，也就是說(shuō)，消費(fèi)者控制了手機(jī)的時(shí)候，移動(dòng)公司確認(rèn)3,200元收入，在一年內(nèi)提供話(huà)費(fèi)服務(wù)的時(shí)候，再確認(rèn)話(huà)費(fèi)服務(wù)的收入。

收入準(zhǔn)則的第二部分內(nèi)容是實(shí)施問(wèn)題講解。

在2018年以來(lái)，從年報(bào)分析外，我們采用每年兩次收入準(zhǔn)則實(shí)施專(zhuān)題會(huì)議形式，了解該準(zhǔn)則實(shí)施情況。總體來(lái)看，新收入準(zhǔn)則新舊轉(zhuǎn)換過(guò)度比較平穩(wěn)。同時(shí)我們也發(fā)現(xiàn)實(shí)施中的問(wèn)題需要特別關(guān)注。下面對(duì)新收入準(zhǔn)則實(shí)施中需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題進(jìn)行講解，主要包括收入確認(rèn)的時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法、總額法和凈額法，合同資產(chǎn)與合同負(fù)債以及相關(guān)披露等內(nèi)容。

我們首先看時(shí)段法確認(rèn)與時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)的判斷。在新收入準(zhǔn)則下，不再以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，而是在企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶(hù)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，該轉(zhuǎn)移可能是在一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生，也可能是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)發(fā)生。對(duì)于前者，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在履約義務(wù)履行的整個(gè)期間內(nèi)確認(rèn)，實(shí)務(wù)中俗稱(chēng)時(shí)段法。對(duì)于后者相關(guān)收入只能在客戶(hù)取得相關(guān)商品的控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，實(shí)務(wù)中俗稱(chēng)時(shí)點(diǎn)法。這兩種方法雖然不影響企業(yè)確認(rèn)收入的總額，但是會(huì)影響企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間，通常時(shí)段法比時(shí)點(diǎn)法更早的確認(rèn)部分收入。

在新收入準(zhǔn)則實(shí)施中，少數(shù)企業(yè)存在錯(cuò)誤使用的情況。例如，個(gè)別房地產(chǎn)企業(yè)、個(gè)別軟件企業(yè)將應(yīng)當(dāng)采用時(shí)點(diǎn)法的房地產(chǎn)銷(xiāo)售、軟件銷(xiāo)售，按照時(shí)段法確認(rèn)收入；部分物流供應(yīng)，保薦服務(wù)機(jī)構(gòu)等企業(yè)也可能存在該類(lèi)似苗頭性問(wèn)題，希望大家于重視。那么應(yīng)當(dāng)如何判斷履約義務(wù)，采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)還是時(shí)段法確認(rèn)收入呢？準(zhǔn)則要求，首先應(yīng)當(dāng)判斷該履約義務(wù)是否屬于時(shí)段法，不符合時(shí)段法確認(rèn)的，按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入。

對(duì)于時(shí)段法，準(zhǔn)則指出，滿(mǎn)足以下三個(gè)條件之一的說(shuō)明控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)采用時(shí)段法確認(rèn)收入，一是客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；二是客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；三是企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約義務(wù)收取款項(xiàng)。

對(duì)于這三個(gè)條件的理解，我們分別予以敘述。首先看第一個(gè)條件，客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)，即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，也就是說(shuō)，企業(yè)在履約過(guò)程中是持續(xù)的向客戶(hù)轉(zhuǎn)移企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的。準(zhǔn)則實(shí)施中，有些交易易于通過(guò)直觀(guān)判斷獲知，比如保潔服務(wù)等服務(wù)類(lèi)的合同，企業(yè)在提供保潔服務(wù)的同時(shí)，客戶(hù)即享受了清潔的環(huán)境，也就是取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。而對(duì)于難以通過(guò)直觀(guān)判斷或者結(jié)論的情形，企業(yè)在判斷時(shí)可以假定企業(yè)在履約的過(guò)程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余義務(wù)的，當(dāng)該繼續(xù)履行剩余義務(wù)的企業(yè)實(shí)質(zhì)上不需要重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作時(shí)，則表明客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)，即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。舉一個(gè)例子，甲企業(yè)承諾將客戶(hù)的一批貨物從A市運(yùn)輸?shù)紹市，假定該批貨物在途經(jīng)C市時(shí)，由乙運(yùn)輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運(yùn)輸服務(wù)。由于A市到C市之間的運(yùn)輸服務(wù)是不需要重新執(zhí)行的，表明客戶(hù)在甲企業(yè)履約的同時(shí)即消耗并取得了甲企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，因此，甲企業(yè)提供的運(yùn)輸服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

時(shí)段法確認(rèn)收入的第二個(gè)條件是客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品，例如企業(yè)在客戶(hù)的土地上建造房屋，客戶(hù)在房屋的建造過(guò)程中就能夠控制在建的房屋，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)用時(shí)段法確認(rèn)收入。類(lèi)似的在建商品通常還可能包括在產(chǎn)品，在建工程，尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目，正在進(jìn)行的服務(wù)等。

時(shí)段法確認(rèn)收入的第三個(gè)條件是企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)生的商品具有不可替代用途，并且該商品在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。這個(gè)條件在準(zhǔn)則實(shí)施中主要有兩層含義，一是商品具有不可替代用途；具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制而不能為其他商品所替代，其中合同限制是指合同中存在實(shí)質(zhì)性的限制條款，導(dǎo)致企業(yè)不能將合同約定的商品用于其他用途。二是實(shí)際可行性限制，雖然合同中沒(méi)有限制條款，但是當(dāng)企業(yè)將商品用作其他用途時(shí)，將導(dǎo)致重大的經(jīng)濟(jì)損失或需要重大的改造成本，這意味著該商品將該商品用于其他用途的能力受到實(shí)際可行性的限制。舉個(gè)例子，企業(yè)根據(jù)某客戶(hù)的要求為其專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)并生產(chǎn)了一套專(zhuān)用設(shè)備，由于該設(shè)備是定制化商品，企業(yè)需要將其銷(xiāo)售給其他客戶(hù)時(shí)，需要發(fā)生重大的改造成本，表明企業(yè)將該商品用于其他用途時(shí)受到實(shí)際可行性限制，因此該商品不具有可替代性。

二是具有合格收款權(quán)，是指在由于客戶(hù)或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分能夠收取補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法定約束力。這里需要強(qiáng)調(diào)四點(diǎn)，一是合同終止必須是由于客戶(hù)或其他方的原因?qū)е碌模皇瞧髽I(yè)自身的原因；二是企業(yè)有權(quán)收取的該款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)于累積至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)的商品的售價(jià)，也就是說(shuō)該金額應(yīng)當(dāng)補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤(rùn)，補(bǔ)償?shù)暮侠砝麧?rùn)并不一定要等于該合同的整體毛利水平；三是該權(quán)利具有法定約束力，也就是說(shuō)，企業(yè)是否有權(quán)利主張?jiān)撌湛顧?quán)利，企業(yè)在進(jìn)行判斷的時(shí)候，既要考慮合同條款的約定，還要充分考慮適用的法律法規(guī)，補(bǔ)充或者凌駕于法律合同條款之上的以往的司法實(shí)踐、司法解釋以及類(lèi)似案例的結(jié)果等等。

四是整個(gè)合同期間內(nèi)的任何時(shí)點(diǎn)，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)擁有此項(xiàng)權(quán)利。另外需要注意的是，判斷的時(shí)點(diǎn)是在合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于合同最終轉(zhuǎn)移給客戶(hù)的商品的特征予以判斷。

下面舉個(gè)例子，甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計(jì)和建造船舶，甲公司在自己的廠(chǎng)區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司是無(wú)法控制在建工程中的船舶的。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶(hù)，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，乙公司如果單方面違約的話(huà)，乙公司需要向甲公司支付相當(dāng)于合同30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有，那么假定該合同僅僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即：設(shè)計(jì)和建造該船舶。在本例中船舶是按照乙公司的要求進(jìn)行設(shè)計(jì)和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本，將該船舶改造之后才能出售給其他客戶(hù)，因此該船舶具有不可替代用途，并且如果乙公司單方面解約，那么僅需要向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，表明甲公司無(wú)法在整個(gè)合同期間內(nèi)的任一時(shí)點(diǎn)都有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，因此甲公司為乙公司設(shè)計(jì)和建造船舶不屬于在一段時(shí)期內(nèi)履行的履約義務(wù)。

接下來(lái)我們看一下時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。也就是說(shuō)通過(guò)判斷，對(duì)于不符合應(yīng)用時(shí)段法確認(rèn)的收入，應(yīng)當(dāng)采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入。比如我們之前舉到的銷(xiāo)售手機(jī)送話(huà)費(fèi)的例子，對(duì)于銷(xiāo)售手機(jī)的履約義務(wù)的收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)拿到手機(jī)取得手機(jī)控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。此外，為了更好地指導(dǎo)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，引導(dǎo)實(shí)務(wù)中正確的判斷和應(yīng)用時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法，財(cái)政部會(huì)計(jì)司先后對(duì)保薦服務(wù)，藥品實(shí)驗(yàn)服務(wù)，定制軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)等行業(yè)的收入提供了應(yīng)用案例。由于時(shí)間關(guān)系，今天就不再一一詳述，大家可以通過(guò)財(cái)政部會(huì)計(jì)司官網(wǎng)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則欄目予以進(jìn)一步了解。

新收入準(zhǔn)則實(shí)施中的第二類(lèi)問(wèn)題是主要責(zé)任人或代理人的判斷，企業(yè)向客戶(hù)銷(xiāo)售商品，有可能會(huì)有中間商參與其中，這個(gè)時(shí)候企業(yè)就需要確定自身的身份是主要責(zé)任人還是代理人。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否控制該商品來(lái)判斷其說(shuō)從事的交易的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在將商品向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓前，能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入，實(shí)務(wù)中俗稱(chēng)總額法，否則該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或者手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他方的價(jià)款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確定，實(shí)務(wù)中通稱(chēng)凈額法。

總額法和凈額法兩種方法確認(rèn)收入對(duì)利潤(rùn)基本不會(huì)產(chǎn)生大的影響，但是對(duì)企業(yè)的收入規(guī)模影響很大，同一企業(yè)相同商品的買(mǎi)賣(mài)，企業(yè)既可能采用總額法，也可能采用凈額法確認(rèn)收入。在新收入準(zhǔn)則的實(shí)施中，個(gè)別企業(yè)將居間或代銷(xiāo)業(yè)務(wù)中，代委托人收取的款項(xiàng)全部作為自己的收入予以確認(rèn)。實(shí)務(wù)中個(gè)別百貨公司，電商，勞務(wù)派遣公司，網(wǎng)絡(luò)游戲公司，貿(mào)易公司可能存在類(lèi)似苗頭性問(wèn)題，希望大家予以重視。主要責(zé)任人和代理人判斷的要點(diǎn)是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)起之前，企業(yè)是否控制該商品，控制該商品的為主要責(zé)任人，用總額法確認(rèn)收入；不控制該商品的為代理人用凈額法確認(rèn)收入，這是準(zhǔn)則所規(guī)定的判斷原則。

為了便于準(zhǔn)則實(shí)施，企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，主要包括以下三種，一是企業(yè)承擔(dān)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，也就是說(shuō)，轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任如果是企業(yè)的話(huà)，那么有可能該企業(yè)是主要責(zé)任人。當(dāng)然，這個(gè)判斷應(yīng)當(dāng)站在客戶(hù)的角度進(jìn)行評(píng)估，即客戶(hù)認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任，比如客戶(hù)認(rèn)為誰(shuí)對(duì)商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)，誰(shuí)來(lái)負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)，誰(shuí)來(lái)負(fù)責(zé)解決客戶(hù)投訴等等。二是企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)企業(yè)可能是主要責(zé)任人，比如在附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售中，企業(yè)將商品銷(xiāo)售給客戶(hù)后，客戶(hù)仍然有權(quán)要求向該企業(yè)退貨的，可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。三是企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格，表明企業(yè)可能是主要責(zé)任人。在某些情況下，代理人可能也有一定程度上的定價(jià)權(quán)，例如在主要責(zé)任人規(guī)定的某價(jià)格范圍內(nèi)決定價(jià)格，代理人的這種定價(jià)權(quán)是為了其代表主要責(zé)任人向客戶(hù)提供商品時(shí)，能夠吸引更多的客戶(hù)，從而賺取更多的收入。比如，當(dāng)某中間商像商品制造商的最終客戶(hù)提供一定的折扣優(yōu)惠時(shí)，以激勵(lì)相應(yīng)的客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品制造商的商品時(shí)，那么即使該中間商有一定的定價(jià)能力，也并不表明他的身份是主要責(zé)任人，該中間商讓渡了一部分自己應(yīng)當(dāng)專(zhuān)用的租金或者手續(xù)費(fèi)。

這里需要強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)，一是控制權(quán)轉(zhuǎn)移是判斷的原則，三種情形僅為支持對(duì)控制權(quán)的判斷，不能取代控制權(quán)的判斷，更不能凌駕于控制權(quán)判斷之上，或者是一個(gè)單獨(dú)或額外的評(píng)估。二是這三種情形的重要性沒(méi)有先后順序，更沒(méi)有權(quán)重大小之分，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況。為了更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)中正確的運(yùn)用主要責(zé)任人和代理人的判斷，并正確運(yùn)用總額法和凈額法，財(cái)政部會(huì)計(jì)司近期將陸續(xù)推出有關(guān)的應(yīng)用案例，大家可以后續(xù)關(guān)注我們網(wǎng)站。

新收入準(zhǔn)則實(shí)施的第三類(lèi)問(wèn)題是合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款、合同負(fù)債與預(yù)收賬款的區(qū)分，新收入準(zhǔn)則在核算中新引入了合同資產(chǎn)與合同負(fù)債兩個(gè)概念，或者兩個(gè)新的科目或項(xiàng)目。與舊準(zhǔn)則下，長(zhǎng)期以來(lái)大家習(xí)慣使用的應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款有所不同。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施中發(fā)現(xiàn)，個(gè)別企業(yè)不區(qū)分或者混淆使用合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款，合同負(fù)債與預(yù)收賬款的概念，還存在著未扣除其中涉及的增值稅等問(wèn)題，影響到了會(huì)計(jì)信息的可比性和準(zhǔn)確性。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同資產(chǎn)是企業(yè)已向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，并且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。應(yīng)收賬款是企業(yè)無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，只有在合同對(duì)價(jià)到期支付之前，僅僅隨著時(shí)間的流失即可收取的款項(xiàng)才是無(wú)條件的收款權(quán)?？梢?jiàn)，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款都是企業(yè)擁有的，有權(quán)收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利，這是二者的相似之處，也是導(dǎo)致實(shí)務(wù)界混淆的原因。需要注意的是，兩者的區(qū)別在于，應(yīng)收賬款代表的是無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，也就是說(shuō)，企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款；而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無(wú)條件的收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件，例如履行合同中的其他的原因才能收取相應(yīng)的合同權(quán)對(duì)價(jià)，因此，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)也是不同的，應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還要承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，比如履約風(fēng)險(xiǎn)等等。

企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)對(duì)合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款要特別加以區(qū)分。舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子，甲公司與客戶(hù)簽訂合同，向他銷(xiāo)售衣服和鞋子兩項(xiàng)商品，合同價(jià)款一共是1,000元，合同約定衣服馬上可以拿走，鞋子呢需要進(jìn)行調(diào)貨，一個(gè)月之后才能交付，只有當(dāng)衣服和鞋子全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取1,000元，假定衣服的價(jià)格是400元，鞋子是600元。本例中甲公司將衣服交付給客戶(hù)之后，于該商品相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，需要確認(rèn)相應(yīng)的收入，但是，該收入是需要等到鞋子交付時(shí)，企業(yè)才具有無(wú)條件的收取合同價(jià)款的權(quán)利，因此甲公司在交付衣服時(shí)，應(yīng)當(dāng)將400元確認(rèn)為合同資產(chǎn)，而不是應(yīng)收賬款。待衣服，鞋子均交付以后，才能將之前確認(rèn)的400元的合同資產(chǎn)以及600元對(duì)價(jià)確認(rèn)為應(yīng)收賬款。

合同負(fù)債是企業(yè)已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)，而應(yīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。新收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中需要特別注意以下兩點(diǎn)，一是新收入準(zhǔn)則實(shí)施以后，企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收賬款進(jìn)行核算時(shí)，不再使用預(yù)收賬款，遞延收益等科目，而是應(yīng)當(dāng)將企業(yè)已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)在合同負(fù)債科目予以核算。二是根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)合同負(fù)債的規(guī)定，尚未向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)的增值稅部分不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同負(fù)債，也就是說(shuō)，合同負(fù)債是不包含增值稅的。

而舊準(zhǔn)則下的預(yù)收賬款可能含有了增值稅內(nèi)容。我們發(fā)現(xiàn)在新收入準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的時(shí)候，存在個(gè)別企業(yè)將預(yù)收賬款直接重新分類(lèi)為合同負(fù)債而未扣除其中的增值稅的情況，因此，在準(zhǔn)則實(shí)施中，對(duì)合同附帶的核算應(yīng)當(dāng)注意增值稅的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于已收或應(yīng)收價(jià)款中的增值稅部分，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入合同負(fù)債，而應(yīng)當(dāng)在尚未達(dá)到法定的納稅義務(wù)的時(shí)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅”科目，財(cái)政部會(huì)計(jì)司已經(jīng)對(duì)合同負(fù)債提供了相應(yīng)的應(yīng)用案例，因?yàn)闀r(shí)間關(guān)系就不在此再重復(fù)，大家可以通過(guò)財(cái)政部會(huì)計(jì)司官網(wǎng)進(jìn)一步了解。

準(zhǔn)則實(shí)施的第四類(lèi)問(wèn)題是相關(guān)信息的披露。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，附注信息披露與財(cái)務(wù)報(bào)表主表具有相同重要的程度，以向報(bào)表使用者提供決策有用的信息。根據(jù)我們對(duì)準(zhǔn)則的跟蹤了解，對(duì)照新收入準(zhǔn)則的披露要求，部分企業(yè)沒(méi)有嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)收入的相關(guān)信息予以充分披露，影響了報(bào)表的完整性、可靠性和可理解性。例如，未結(jié)合公司具體業(yè)務(wù)披露收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策，而是完全照搬準(zhǔn)則規(guī)定，未按照收入主要類(lèi)別披露收入的分解信息。在披露首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)年年初財(cái)務(wù)報(bào)表的影響時(shí)，僅列示影響的相關(guān)項(xiàng)目和金額，未披露調(diào)整的性質(zhì)及原因等信息，未披露與原準(zhǔn)則相比，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響金額或者與其他準(zhǔn)則的影響金額合并披露。企業(yè)在實(shí)施新收入準(zhǔn)則的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分重視附注信息的披露。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，在披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分披露與收入有關(guān)的定性和定量信息，以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠了解收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間分布和不確定性等相關(guān)信息。尤其是今年新收入準(zhǔn)則，在A股上市公司實(shí)施的第一年，還要重點(diǎn)關(guān)注首次執(zhí)行日新收入準(zhǔn)則的相關(guān)情況和影響金額的披露。在新收入準(zhǔn)則的信息披露要求上，準(zhǔn)則已經(jīng)有明確的規(guī)定，就不再在此介紹。

準(zhǔn)則實(shí)施中的第五類(lèi)問(wèn)題是新舊銜接，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，新收入準(zhǔn)則下確認(rèn)的應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)需要按照新金融工具準(zhǔn)則計(jì)提預(yù)提信用損失。由于新金融工具準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的實(shí)施時(shí)間不同，即境內(nèi)上市企業(yè)2019年1月1日起開(kāi)始實(shí)施新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，并且2020年1月1日開(kāi)始實(shí)行新收入準(zhǔn)則，少數(shù)上市公司今年首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失是否追溯調(diào)整產(chǎn)生了一些困惑。例如，一些上市公司在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，繼續(xù)按照完工進(jìn)度法確認(rèn)收入，但原先舊準(zhǔn)則下的已完工未結(jié)算項(xiàng)目重分類(lèi)為合同資產(chǎn)，一些上市公司由完工進(jìn)度法改為時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入，由此產(chǎn)生了應(yīng)收款項(xiàng)。對(duì)于首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)，企業(yè)要求按照新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的要求確認(rèn)預(yù)期信用損失，但是是否需要追溯調(diào)整，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)采用累積影響法對(duì)可比期間不予調(diào)整。因此，上市公司至2020年首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失，應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，對(duì)可比期間的信息不予追溯調(diào)整。

今天培訓(xùn)的第二部分準(zhǔn)則內(nèi)容為金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，金融工具相關(guān)準(zhǔn)則包括2017年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、第24號(hào)套期會(huì)計(jì)以及第37號(hào)金融工具列報(bào)等準(zhǔn)則。

金融工具相關(guān)準(zhǔn)則主要介紹兩部分內(nèi)容，一是準(zhǔn)則概述，二是準(zhǔn)則實(shí)施中的問(wèn)題。

首先看準(zhǔn)則概述。金融工具相關(guān)準(zhǔn)則自2018年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)實(shí)施，其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)和符合條件的保險(xiǎn)公司自2021年1月1日起施行。

新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的主要變化包括四個(gè)方面，一是將金融資產(chǎn)分類(lèi)由現(xiàn)行的四分類(lèi)改為三分類(lèi)，提高了分類(lèi)的客觀(guān)性及會(huì)計(jì)處理的一致性。在新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)的類(lèi)別由原四類(lèi)（包括貸款及應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）改為三類(lèi)（也就是包括以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）。不再以持有意圖和能力為分類(lèi)依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流特征作為分類(lèi)依據(jù)。同時(shí)新準(zhǔn)則嚴(yán)格控制了以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的范圍，只有金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流僅為對(duì)本金和以未償付本金為基礎(chǔ)的金額的利息支付，且管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式為收取合同現(xiàn)金流量的才能按照攤余成本計(jì)量；二是預(yù)期信用損失法代替已發(fā)生損失法，并擴(kuò)大了適用范圍，以更加及時(shí)足額的計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于預(yù)期信用損失計(jì)提計(jì)入金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并提出了三階段減值模型，即：對(duì)于除購(gòu)買(mǎi)或源生時(shí)已發(fā)生信用減值以外的金融資產(chǎn)，旨初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加的，即階段一的金融資產(chǎn)，按照未來(lái)12個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備。旨初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，但尚未發(fā)生信用減值，即第二階段的金融資產(chǎn)。和已發(fā)生信用減值，即第三階段的金融資產(chǎn)，應(yīng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備。除金融資產(chǎn)外，前述減值規(guī)定的適用范圍還包括合同資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款及不可撤銷(xiāo)的貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同等。

三是修訂套期會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定，增強(qiáng)套期會(huì)計(jì)規(guī)定的試用性，使其更加如實(shí)地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，包括拓寬了符合條件的套期工具和被套期項(xiàng)目的范圍，允許將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生工具指定為套期工具，允許將非金融項(xiàng)目的組成部分等指定為被套期項(xiàng)目，取消80%-125%的套期高度有效性量化指標(biāo)及回顧性評(píng)估要求，帶著定性的套期有效性票據(jù)以及引入套期關(guān)系再平衡機(jī)制。

第四個(gè)方面是其他修訂，主要包括簡(jiǎn)化嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理，混合合同，主合同為金融資產(chǎn)的，不再要求理財(cái)混合合同中的嵌入衍生工具。二是明晰金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及終止確認(rèn)的判斷原則和判斷流程，并進(jìn)一步完善相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。三是根據(jù)金融資產(chǎn)分類(lèi)變化等調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，充實(shí)完善相關(guān)披露要求。

金融工具相關(guān)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題實(shí)務(wù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則講解的第二部分內(nèi)容主要包括三類(lèi)，一是金融資產(chǎn)分類(lèi)，二是預(yù)期信用損失的計(jì)量，三是金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分。那我們首先看新金融工具實(shí)施中的第一類(lèi)問(wèn)題，即金融資產(chǎn)的分類(lèi)。根據(jù)年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，我們發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面，一是合同現(xiàn)金流特征的測(cè)試，二是業(yè)務(wù)模型及重分類(lèi)。三是非交易性權(quán)益工具的指定。那我們先看一下合同現(xiàn)金流特征及測(cè)試方面的問(wèn)題，準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流特征，將金融資產(chǎn)分為三類(lèi)，其中，金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流特征是指金融工具合同約定的反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征現(xiàn)金流量屬性，這是金融資產(chǎn)分類(lèi)的基礎(chǔ)之一。

實(shí)務(wù)中判斷相關(guān)金融資產(chǎn)能否通過(guò)合同現(xiàn)金流測(cè)試存在較多的難點(diǎn)，特別是針對(duì)包含特殊條款的債務(wù)工具，無(wú)追索權(quán)的債務(wù)工具，合同掛鉤工具等等。例如，債務(wù)工具可能存在特定的利率設(shè)定機(jī)制，利率與商品指數(shù)掛鉤等嵌入衍生工具以及貨幣時(shí)間價(jià)值修訂減記條款，折溢價(jià)發(fā)行、提前還款權(quán)等等。對(duì)于此類(lèi)債務(wù)工具，企業(yè)需要評(píng)估這些特殊條款或者安排對(duì)于其合同現(xiàn)金流的影響。又如對(duì)于合同掛鉤工具，比如資產(chǎn)支持證券，既要評(píng)估合同掛鉤工具本身的現(xiàn)金流量特征，又要看穿基礎(chǔ)金融工具組合的現(xiàn)金流量特征，同時(shí)還要考慮該分級(jí)的信用風(fēng)險(xiǎn)情況，評(píng)估過(guò)程比較復(fù)雜，如果涉及多層嵌套，還要看穿基礎(chǔ)資產(chǎn)現(xiàn)金流會(huì)面臨更大的挑戰(zhàn)。

接下來(lái)我們看一下業(yè)務(wù)模式及重分類(lèi)方面的問(wèn)題。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在初始確認(rèn)時(shí)，將應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)分別分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在后續(xù)期間因部分應(yīng)收票據(jù)的出票人未履約而將其重分類(lèi)為應(yīng)收賬款采用攤余成本計(jì)量，在企業(yè)未改變管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式的情況下，因出票人未履約等原因而隨意改變金融資產(chǎn)的分類(lèi)不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是這樣規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征和管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式對(duì)其進(jìn)行分類(lèi)，包括三種，三類(lèi)模式。一是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，二是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，三是其他業(yè)務(wù)模式。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)的分類(lèi)一經(jīng)確定，不得隨意變更。僅在企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)，因此在企業(yè)未改變管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式的情況下，因出票人未履約等原因隨意改變金融資產(chǎn)的分類(lèi)，不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。

金融資產(chǎn)分類(lèi)方面的錯(cuò)誤，最后一項(xiàng)為非交易性權(quán)益工具的指定。通常而言，權(quán)益工具投資不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流特征，無(wú)法通過(guò)合同現(xiàn)金流測(cè)試，應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，但對(duì)于非交易性權(quán)益工具投資，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，前提是對(duì)于發(fā)行方來(lái)說(shuō)，該權(quán)益工具滿(mǎn)足CAS37號(hào)準(zhǔn)則金融工具列報(bào)中權(quán)益工具的定義，符合金融負(fù)債定義但被發(fā)行人分類(lèi)為權(quán)益工具的特殊金融工具，包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，本身并不符合權(quán)益工具的定義，因此從投資方的角度不符合前述指定條件，個(gè)別上市公司將可贖回私募基金投資、對(duì)有限壽命主題的投資等不滿(mǎn)足權(quán)益工具定義的金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，是違反準(zhǔn)則規(guī)定的。

金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的第二類(lèi)問(wèn)題是預(yù)期信用損失的計(jì)量。根據(jù)年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，該類(lèi)問(wèn)題主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面，一是信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的判斷及三階段劃分，二是預(yù)期信用損失相關(guān)參數(shù)的估計(jì)，三是預(yù)期信用損失金額的確定，四是預(yù)期信用損失模型及簡(jiǎn)化處理的適用范圍，五是預(yù)期信用損失相關(guān)披露。首先看信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的判斷及三階段劃分方面，年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別企業(yè)未按照準(zhǔn)則要求對(duì)相關(guān)金融工具進(jìn)行正確的階段劃分，如未對(duì)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)是否自初始確認(rèn)后已顯著增加以及是否已發(fā)生信用減值進(jìn)行估計(jì)而籠統(tǒng)的將其劃分為第一階段。根據(jù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于除購(gòu)買(mǎi)或源生時(shí)已發(fā)生信用減值之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加以及是否已發(fā)生信用損失的評(píng)估進(jìn)行三階段的劃分。由于第一階段的金融工具僅需按照未來(lái)12個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，而第二階段、第三階段的金融工具需按照整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，因此信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的評(píng)估對(duì)預(yù)期信用損失的確認(rèn)具有直接影響，是預(yù)期信用損失計(jì)量的重要基礎(chǔ)。

在評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加時(shí)，新金融工具準(zhǔn)則要求采用相對(duì)比較法及比較報(bào)告日以金融資產(chǎn)初始確認(rèn)日信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，企業(yè)需要結(jié)合其自身信用風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制合理確定的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)，需要考慮的因素包括監(jiān)管及經(jīng)營(yíng)環(huán)境，償債能力，經(jīng)營(yíng)能力，合同條款，重大不利事件，預(yù)期預(yù)警信號(hào)，還款行為，逾期信息等。因此，企業(yè)進(jìn)行評(píng)估及籠統(tǒng)的將某金融工具劃分為第一階段是違反準(zhǔn)則規(guī)定的。

第二類(lèi)問(wèn)題的第二個(gè)方面是預(yù)期信用損失相關(guān)參數(shù)的估計(jì)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，對(duì)于相同階段的金融資產(chǎn)，不同企業(yè)確認(rèn)的預(yù)期信用損失率存在一定差異，其原因除資產(chǎn)質(zhì)量本身的差異外，企業(yè)在確定預(yù)期信用損失時(shí)所作的判斷和估計(jì)也有很大的影響。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)計(jì)量金融工具預(yù)期信用損失的方法應(yīng)當(dāng)反應(yīng)，一是通過(guò)評(píng)價(jià)一系列可能的結(jié)果而確定的無(wú)偏概率加權(quán)平均金額；二是貨幣時(shí)間價(jià)值；三是在資產(chǎn)負(fù)債表日無(wú)需付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)過(guò)去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的合理且有依據(jù)的信息。預(yù)期信用損失是以違約概率為權(quán)重的金融工具現(xiàn)金流量缺口的現(xiàn)值的加權(quán)平均值。現(xiàn)金流量缺口是合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收到的現(xiàn)金流量之間的差額。因此，在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)，企業(yè)需要根據(jù)內(nèi)部歷史經(jīng)驗(yàn)、內(nèi)部評(píng)級(jí)、外部評(píng)級(jí)、外部報(bào)告和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等對(duì)違約概率、違約損失率、宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)情景及指標(biāo)進(jìn)行估計(jì)和預(yù)測(cè)。歷史經(jīng)驗(yàn)表明，不同細(xì)分客戶(hù)群體發(fā)生損失的情況存在較大差異的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)根據(jù)客戶(hù)群體的信用風(fēng)險(xiǎn)特征進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆纸M，在分組的基礎(chǔ)上進(jìn)行估計(jì)。第二類(lèi)問(wèn)題的第三個(gè)方面是預(yù)期信用損失金額的確定。根據(jù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在評(píng)估預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的所有合理且有依據(jù)的信息，因此理論上預(yù)期信用損失法下計(jì)提的信用減值準(zhǔn)備高于已發(fā)生損失法下計(jì)提的減值準(zhǔn)備，但由于預(yù)期信用損失的確定，存在較大的判斷和估計(jì)空間、實(shí)務(wù)中確認(rèn)不足和高額確認(rèn)的情況并存，在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日，個(gè)別企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)等金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備未做任何調(diào)整。計(jì)量使用的參數(shù)，與原來(lái)的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則也基本相同。未按照預(yù)期信用損失計(jì)量的要求考慮前瞻性信息。還有個(gè)別組織子企業(yè)將原準(zhǔn)則下未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)，全額計(jì)提減值導(dǎo)致其預(yù)期信用損失準(zhǔn)備余額較原準(zhǔn)則下大幅度上升。由于新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換，可不重述同期比較信息，個(gè)別企業(yè)可能將原準(zhǔn)則下需確認(rèn)的減值、預(yù)計(jì)負(fù)債一并作為新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換影響；

第二類(lèi)問(wèn)題的第三個(gè)方面是預(yù)期信用損失金額的確定。根據(jù)新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在評(píng)估預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的所有合理且有依據(jù)的信息，因此理論上預(yù)期信用損失法項(xiàng)計(jì)提的袖劍值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)高于已發(fā)生損失法下的減值準(zhǔn)備，但由于預(yù)期信用損失的確定存在較大的判斷和估計(jì)空間，實(shí)務(wù)中確認(rèn)不足和高額確認(rèn)的情況并存。在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日，個(gè)別企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)等金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備未做任何調(diào)整，計(jì)量使用的參數(shù)與原金融工具準(zhǔn)則也基本相同，未按照預(yù)期信用損失計(jì)量的要求考慮前瞻性信息。還有個(gè)別企業(yè)將原準(zhǔn)則下未計(jì)提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)全額計(jì)提金額，導(dǎo)致其預(yù)期信用損失準(zhǔn)備余額較原準(zhǔn)則下大幅度上升。

由于新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換可不重述同期比較信息，個(gè)別企業(yè)可能還將原準(zhǔn)則下需確認(rèn)的減值、預(yù)計(jì)負(fù)債一并作為新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的影響，也不排除有企業(yè)可能通過(guò)新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換儲(chǔ)備減值準(zhǔn)備，在之后期間通過(guò)損益轉(zhuǎn)回這部分多提的減值準(zhǔn)備，調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)。

第二類(lèi)問(wèn)題的第四個(gè)方面是預(yù)期信用損失模型，即簡(jiǎn)化處理的適用范圍，年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未對(duì)應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同等計(jì)提預(yù)期信用減值準(zhǔn)備。根據(jù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具，均需要計(jì)算確認(rèn)預(yù)期信用損失并計(jì)提信用減值準(zhǔn)備。此外，年報(bào)分析還發(fā)現(xiàn)以下問(wèn)題，個(gè)別公司對(duì)其他應(yīng)收賬款錯(cuò)誤的采用了簡(jiǎn)化處理，個(gè)別公司未對(duì)所有不含重大融資成分的應(yīng)收賬款采用簡(jiǎn)化處理，而是僅對(duì)單項(xiàng)金額重大并單獨(dú)計(jì)提壞賬的應(yīng)收賬款采用簡(jiǎn)化處理。

對(duì)按信用風(fēng)險(xiǎn)組合特征計(jì)提壞賬的應(yīng)收賬款，運(yùn)用了三階段減值模型，根據(jù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)不含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備即采用簡(jiǎn)化處理。對(duì)于包含重大融資成分的應(yīng)收賬款合同資產(chǎn)和應(yīng)收租賃款，只允許企業(yè)選擇簡(jiǎn)化處理。因此個(gè)別上市公司的上述做法是錯(cuò)誤的。第二類(lèi)問(wèn)題的最后一個(gè)方面是預(yù)期信用損失相關(guān)披露，預(yù)期信用損失的計(jì)量涉及較多判斷和估計(jì)，為使報(bào)表使用者更好的理解預(yù)期信用損失對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，金融工具準(zhǔn)則對(duì)預(yù)期信用損失的相關(guān)會(huì)計(jì)政策、估計(jì)，判斷及變動(dòng)情況等做出了詳細(xì)的披露要求，此處不再一一詳細(xì)介紹。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別公司的披露主要集中于定性說(shuō)明，較少涉及定量信息，并且定性披露的內(nèi)容過(guò)于籠統(tǒng)，缺乏針對(duì)性。比如，在信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的判斷標(biāo)準(zhǔn)方面，多數(shù)企業(yè)披露了定性標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)別企業(yè)未披露判斷的定量標(biāo)準(zhǔn)。在前瞻性信息及管理層疊加調(diào)整方面，個(gè)別公司未披露對(duì)相關(guān)參數(shù)假設(shè)及估計(jì)技術(shù)的定性說(shuō)明，在于預(yù)期信用損失金額相關(guān)的信息方面，個(gè)別企業(yè)僅披露了預(yù)期信用損失總額的變動(dòng)情況，未按要求對(duì)重大會(huì)計(jì)科目分三階段披露預(yù)期信用損失的變動(dòng)情況進(jìn)行說(shuō)明，這說(shuō)明企業(yè)對(duì)報(bào)表附注中的信息披露不足，希望大家予以重視。

金融工具相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)的第三類(lèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的問(wèn)題是金融負(fù)債與權(quán)益工具的出區(qū)分。根據(jù)新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。實(shí)務(wù)中對(duì)于金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分主要分析發(fā)現(xiàn)發(fā)行方是否具有還本付息的義務(wù)，以及發(fā)行方可否無(wú)條件地避免該義務(wù)，即無(wú)需還本付息的安排是否由發(fā)行方控制等。另外，如果已向金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者該工具是發(fā)行方的金融負(fù)債，如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，一是受到降杠桿、資本監(jiān)管和業(yè)績(jī)壓力的影響，個(gè)別企業(yè)將其發(fā)行的無(wú)利率封頂、存在投資者保護(hù)條款等導(dǎo)致其不能無(wú)條件避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的永續(xù)債、優(yōu)先股等特殊工具錯(cuò)誤的分類(lèi)為權(quán)益工具。二是個(gè)別科創(chuàng)板上市公司等再引入投資公司時(shí)簽訂的增資協(xié)議，通常附有特殊權(quán)益安排，導(dǎo)致該上市公司及其控股股東不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)將應(yīng)在個(gè)別報(bào)表層面和合并報(bào)表層面，分類(lèi)為金融負(fù)債的增值劃分為權(quán)益工具，以達(dá)到降低資產(chǎn)負(fù)債率等的目的。

今天培訓(xùn)的第三部分準(zhǔn)則內(nèi)容為租賃準(zhǔn)則。

租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容主要介紹兩個(gè)方面，一是準(zhǔn)則概述，二是準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題講解。首先看準(zhǔn)則概述。2018年12月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》自2019年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或者企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)實(shí)施。其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行，同時(shí)允許母公司或子公司在境外上市企業(yè)按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制其境外財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)提前實(shí)施，但是不應(yīng)當(dāng)早于其同時(shí)執(zhí)行財(cái)政部2017年修訂印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以及2017年修訂印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的日期。新租賃準(zhǔn)則的變化主要包括五個(gè)方面，依次完善了租賃的定義，增加了租賃、識(shí)別、分拆、合并等內(nèi)容。二是取消了承租人融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類(lèi)，要求承租人對(duì)除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。三是改進(jìn)承租人后續(xù)計(jì)量，增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會(huì)計(jì)處理。四是調(diào)整售后租回交易的會(huì)計(jì)處理，并與收入準(zhǔn)則進(jìn)行銜接。五是完善與租賃交易有關(guān)的列報(bào)要求，豐富出租人披露的內(nèi)容，為報(bào)表使用者提供更多有用的信息。

接下來(lái)我們看一下新租賃準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題講解。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題主要包括八個(gè)方面，一是租賃的識(shí)別，二是租賃期的確定，三是增量借款利率的確定，四是租賃與非租賃部分的分拆，五是使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，六是低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判斷，七是新舊租賃準(zhǔn)則的銜接，八是承租人和出租人的披露。

首先我們看一下租賃準(zhǔn)則實(shí)施的第一個(gè)問(wèn)題是租賃的識(shí)別，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同是否為租賃或包含租賃，如果合同中一方讓渡了，在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或包含租賃。租賃的識(shí)別是新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的關(guān)鍵和難點(diǎn)之一，他決定了相關(guān)內(nèi)容是否納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映。實(shí)務(wù)中電力購(gòu)買(mǎi)協(xié)議、IT外包協(xié)議和運(yùn)輸協(xié)議等均可能受此影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)已對(duì)此關(guān)注。

租賃識(shí)別的重點(diǎn)通常在于客戶(hù)是否控制已識(shí)別資產(chǎn)的使用及客戶(hù)是否有權(quán)獲得在使用期內(nèi)應(yīng)使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。在評(píng)估客戶(hù)是否有權(quán)主導(dǎo)以識(shí)別資產(chǎn)的使用時(shí)，新租賃準(zhǔn)則引入了預(yù)先確定的概念，即如果已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式，在使用期開(kāi)始前已預(yù)先確定，并且客戶(hù)有權(quán)在整個(gè)使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運(yùn)營(yíng)該資產(chǎn)或者客戶(hù)設(shè)計(jì)了已識(shí)別資產(chǎn)并在設(shè)計(jì)時(shí)已預(yù)先確定了該資產(chǎn)在整個(gè)使用期間的使用目的和使用方式的，那么客戶(hù)有權(quán)阻擋對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)在整個(gè)使用期間內(nèi)的使用。因此，企業(yè)在運(yùn)用預(yù)先確定這一新概念識(shí)別租賃時(shí)，需要考慮未預(yù)先確定的決策是否對(duì)資產(chǎn)的使用目的和使用方式產(chǎn)生重大影響。關(guān)于資產(chǎn)使用目的和使用方式的決策在何種程度上被預(yù)先確定也是需要考慮的內(nèi)容之一。需要考慮的其他內(nèi)容還包括這些決策，預(yù)先確定的決策是主導(dǎo)了資產(chǎn)的使用目的，使用方式還是屬于保護(hù)性權(quán)利等。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的第二類(lèi)問(wèn)題是租賃期的確定。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則企業(yè)在確定租賃期時(shí)，企業(yè)需要評(píng)估承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)在進(jìn)行評(píng)估時(shí)，且需要考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，包括自租賃期開(kāi)始日去選擇權(quán)行使日之間的事實(shí)和情況的預(yù)期變化等。由于企業(yè)須根據(jù)終止租賃的罰金、租賃改良支出等因素進(jìn)行綜合評(píng)估，以判斷承租人是否合理確定行使這些租賃選擇權(quán)。租賃期的確定在實(shí)務(wù)中具有一定的難度，尤其對(duì)于出租人而言，既可能無(wú)法獲得該評(píng)估過(guò)程中所需要的承租人的有關(guān)信息。此外，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，當(dāng)發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人需對(duì)其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施中的第三類(lèi)問(wèn)題是增量借款利率的確定。在租賃期開(kāi)始日確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率是應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則的另一個(gè)關(guān)鍵和難點(diǎn)。由于承租人通常無(wú)法獲得租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，出租人的初始直接費(fèi)用等信息難以確定租賃內(nèi)含利率，因而采用增量借款利率作為折現(xiàn)率。在確定增量借款利率時(shí)，承租人需綜合考慮自身償債能力和信用狀況、租賃期、租賃負(fù)債金額、租金支付方式、租賃資產(chǎn)的性質(zhì)和質(zhì)量、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等多方面的因素。由于需考慮的因素比較多，且承租人往往無(wú)法獲得與租賃安排完全匹配的相關(guān)利率，因而增量借款利率的確定具有一定的難度。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，以觀(guān)察的利率作為確定增量借款利率的參考基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)自身情況、標(biāo)的資產(chǎn)情況、租賃期和租賃負(fù)債金額等租賃業(yè)務(wù)具體情況，對(duì)參考利率進(jìn)行調(diào)整，以得出適用的增量借款利率。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的第四類(lèi)問(wèn)題是租賃與非租賃部分的分拆，考慮到承租人獲得信息的難度以及簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)的需要，新租賃準(zhǔn)則允許承租人按照租賃資產(chǎn)的類(lèi)別選擇是否分拆合同包含的租賃部分和非租賃部分，但對(duì)出租人未提供類(lèi)似的簡(jiǎn)化處理方法而要求其按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司披露作為出租人對(duì)租賃合同中包含的租賃和非租賃部分選擇不進(jìn)行分拆，不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的第五類(lèi)問(wèn)題是使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)折舊的規(guī)定對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司錯(cuò)誤的將租入資產(chǎn)作為在建工程核算，等租入資產(chǎn)完成裝修改良后再轉(zhuǎn)入使用權(quán)資產(chǎn)，而未自租賃期開(kāi)始日即作為使用權(quán)資產(chǎn)核算并計(jì)提折舊，還有個(gè)別上市公司未將融資租賃手續(xù)費(fèi)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，而是單獨(dú)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，上述做法均不符和準(zhǔn)則的規(guī)定。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的第六類(lèi)問(wèn)題是低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判斷，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判斷依據(jù)為資產(chǎn)全新?tīng)顟B(tài)下的絕對(duì)價(jià)值，不受承租人規(guī)模，性質(zhì)等的影響，也不考慮該資產(chǎn)對(duì)于承租人或相關(guān)租賃交易的重要性。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司對(duì)于低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判斷理解不到位，確定的低價(jià)值資產(chǎn)租賃的金額標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高，導(dǎo)致對(duì)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的租賃合同錯(cuò)誤的使用了簡(jiǎn)化處理方法，其財(cái)務(wù)報(bào)表未如實(shí)反映相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的第七類(lèi)問(wèn)題是新舊租賃準(zhǔn)則的銜接。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司作為承租人首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)于首次執(zhí)行日前的融資租賃的相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，仍列報(bào)在固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)目，未重分類(lèi)為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債項(xiàng)目，個(gè)別選擇簡(jiǎn)化追溯調(diào)整法的承租人未按要求披露首次執(zhí)行日確認(rèn)租賃負(fù)債所采用的增量借款利率的加權(quán)平均值，上年末重大經(jīng)營(yíng)租賃尚未支付的最低租賃付款額現(xiàn)值與首次執(zhí)行日租賃負(fù)債的差額等。上述做法均不符和新租賃準(zhǔn)則有關(guān)新舊銜接的規(guī)定。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的第八類(lèi)問(wèn)題是承租人和出租人的披露。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司披露的新租賃準(zhǔn)則相關(guān)信息有限，且大多數(shù)過(guò)于模板化，無(wú)法使報(bào)表使用者全面了解執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的具體影響以及在實(shí)務(wù)中所作的具體判斷和估計(jì)。具體來(lái)看，承租人方面的問(wèn)題包括以下幾方面，一是未披露租賃交易對(duì)利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的影響，二是未披露有關(guān)租賃活動(dòng)的其他定性和定量信息，如租賃活動(dòng)的性質(zhì)和未納入租賃負(fù)債計(jì)量的未來(lái)潛在現(xiàn)金流出等。出租人的披露方面的問(wèn)題主要在于未按照新租賃準(zhǔn)則提供完整的披露信息及有關(guān)租賃活動(dòng)的其他定性和定量信息，如租賃活動(dòng)的性質(zhì)和對(duì)其在租賃資產(chǎn)中保留的權(quán)利進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的情況等。

今天培訓(xùn)的第四部分準(zhǔn)則內(nèi)容為合并報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則。包括2014年修訂后發(fā)布的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則和合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，主要介紹兩方面的情況，一是準(zhǔn)則概述，二是準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題講解。

那我們首先看準(zhǔn)則概述。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、市場(chǎng)交易以及資本市場(chǎng)融資等行為的日趨復(fù)雜，企業(yè)間的并購(gòu)重租行為愈發(fā)頻繁和復(fù)雜。為切實(shí)解決實(shí)務(wù)中的新情況、新問(wèn)題，并保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，2014年財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，自2014年7月1日起在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。

長(zhǎng)期股權(quán)投資，主要修訂的內(nèi)容包括以下幾方面，一是修訂長(zhǎng)期股權(quán)投資的適用范圍。長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資方對(duì)子公司的股權(quán)投資采用成本法核算，投資方對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算，投資方對(duì)被投資方不具有控制、共同控制或重大影響的投資則由金融工具準(zhǔn)則準(zhǔn)則規(guī)范。二是修訂了權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理。即投資方應(yīng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分?jǐn)偟谋煌顿Y單位實(shí)現(xiàn)的凈損益或者其他綜合收益的份額分別確認(rèn)投資收益或其他綜合收益。三是就長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換等特殊交易事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則主要是修訂了控制的定義及判斷的原則，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，控制的定義包括三項(xiàng)基本要素，一是投資方對(duì)被投資方擁有的權(quán)利，二是因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有的可變回報(bào)。三是有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時(shí)，當(dāng)且僅當(dāng)投資方具備上述三要素時(shí)，才能表明投資方能夠控制被投資方，而不是僅僅以投資方所持有的被投資方的股份比例來(lái)判斷是否控制被投資方。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則介紹的第二部分內(nèi)容是實(shí)施問(wèn)題講解?？傮w來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等準(zhǔn)則涉及的控制、重大影響、結(jié)構(gòu)化主體等，需要企業(yè)管理層結(jié)合自身情況做出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)判斷，判斷的結(jié)果直接關(guān)系到會(huì)計(jì)處理方法的選擇，進(jìn)而影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，在長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中，對(duì)控制重大影響的會(huì)計(jì)判斷十分關(guān)鍵，這也是這兩項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)施中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。結(jié)合近年來(lái)的年報(bào)分析以及我們對(duì)該項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)施的跟蹤了解，我們發(fā)現(xiàn)個(gè)別企業(yè)因理解準(zhǔn)則不到位，執(zhí)行準(zhǔn)則有偏差等導(dǎo)致對(duì)控制重大影響等判斷不正確，還有個(gè)別企業(yè)混淆控制，重大影響等會(huì)計(jì)概念對(duì)股權(quán)投資分類(lèi)判斷不準(zhǔn)確，從而適用不同的會(huì)計(jì)處理方法。再有個(gè)別企業(yè)僅以事實(shí)為依據(jù)認(rèn)定對(duì)被投資方具有重大影響或控制發(fā)生了改變，從而改變會(huì)計(jì)處理方法，甚至還存在個(gè)別企業(yè)通過(guò)構(gòu)造條件操縱業(yè)績(jī)的情況，這些在準(zhǔn)則實(shí)施中的問(wèn)題需要高度重視。

下面就結(jié)合準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，重點(diǎn)對(duì)重大影響和控制的判斷問(wèn)題予以介紹。

首先，看一下重大影響的判斷。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司已對(duì)被投資方的持股比例略微增加，并以派駐了一位董事為由認(rèn)定對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生了重大影響，從而將對(duì)被投資方的投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，進(jìn)而確認(rèn)大額的投資收益。有些上市公司通過(guò)被動(dòng)稀釋股權(quán)，并減少向被投資方委派的董事，認(rèn)定其失去重大影響，通過(guò)改變投資方的投資類(lèi)別的方法獲得投資收益。分析發(fā)現(xiàn)，僅因派駐董事等個(gè)別事實(shí)判斷對(duì)被投資方是否具有重大影響的依據(jù)并不充分，那么按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，在判斷重大影響時(shí)，對(duì)增減董事這一事實(shí)應(yīng)該如何考慮呢？根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，重大影響是指投資方對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利，但并不能控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。企業(yè)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下一種或者幾種情形來(lái)綜合對(duì)重大影響進(jìn)行判斷。第一種情形是在被投資方的董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，該代表享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，因而投資方可以通過(guò)該代表參與被投資方財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策的制定，達(dá)到對(duì)被投資方施加重大影響的目的，這也是實(shí)務(wù)中較為常見(jiàn)的情形。第二種情形是參與被投資方財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定過(guò)程，在這種情況下，在制定政策時(shí)可以為其自身利益提出建議或意見(jiàn)，從而可以被對(duì)被投資方施加重大影響。第三種情形時(shí)，因被投資方之間發(fā)生重要交易，因有關(guān)交易對(duì)被投資方的日常經(jīng)營(yíng)具有重要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。第四種情形是向被投資方派出管理人員，管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)及財(cái)務(wù)或者經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響。第五種情形是向被投資方提供關(guān)鍵技術(shù)資料，因被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要依賴(lài)投資方的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資方對(duì)被投資方具有重大影響。需要說(shuō)明的是，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則明確規(guī)定，存在上述一種或多種情形，并不意味著投資方一定對(duì)被投資方具有重大影響。企業(yè)需要綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐袛?，尤其是?duì)于屬于第一種較為常見(jiàn)的情形，判斷的核心在于投資方是否具有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)及能夠參與被投資方財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)利，僅憑在被投資方的董事會(huì)中派有一名董事的事實(shí)不能直接得出對(duì)被投資方有重大影響，更不能僅憑增減一名董事就判斷重大影響發(fā)生了改變。也就是說(shuō)，即便企業(yè)向被投資方派出了董事，但存在明確的證明表明其不享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，因而不能實(shí)際參與被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為對(duì)被投資方具有重大影響。此外，在實(shí)務(wù)中表決權(quán)股份也是判斷重大影響時(shí)常見(jiàn)的考慮因素，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方直接或間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí)，一般可以直接認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響，除非有明確證據(jù)表明不能參與被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策不形成重大影響。當(dāng)然，在考慮表決權(quán)股份因素時(shí)，不僅僅需要考慮投資方直接或間接持有的被投資方的表決權(quán)股份，同時(shí)也要考慮投資方及其他相關(guān)方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)。

在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資方的股份后產(chǎn)生的影響，比如持有的被投資方發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等。

合并報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則實(shí)施中的第二類(lèi)問(wèn)題是控制的判斷。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司以子公司進(jìn)行破產(chǎn)重整為由便不再將其納入合并范圍。還有個(gè)別上市公司僅通過(guò)與其他投資方簽署附期限的《一致行動(dòng)協(xié)議》或僅通過(guò)修改子公司章程等約定就認(rèn)定其喪失了對(duì)子公司的控制等，這些情形對(duì)喪失控制的判斷依據(jù)并不充分。那么，在判斷合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何考慮對(duì)控制的規(guī)定呢？根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以判斷?？刂剖侵竿顿Y方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額?？梢?jiàn)，控制的定義包括三項(xiàng)基本要素，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)分別是權(quán)力、可變回報(bào)、運(yùn)用權(quán)力影響可變回報(bào)。在判斷控制時(shí)，當(dāng)且僅當(dāng)投資方具備上述三要素時(shí)，才能表明投資方能夠控制被投資方，而不僅僅以所持有的股份比例來(lái)判斷是否控制被投資方。

那我們先看一下控制的第一要素，即投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，這要求投資方需要識(shí)別被投資方并評(píng)估其設(shè)立的目的和識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)，以及對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的機(jī)制，確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)利等。同時(shí)，投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不考慮保護(hù)性權(quán)利。投資方對(duì)被投資方的權(quán)力通常來(lái)自于表決權(quán)，但有時(shí)投資方對(duì)一些主體的權(quán)利并不是來(lái)自表決權(quán)，而是有一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排來(lái)決定，例如結(jié)構(gòu)化主體的安排，這時(shí)投資方需要評(píng)估合同安排，以評(píng)價(jià)其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)利。按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的要求，投資方應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況來(lái)判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力；控制的第二項(xiàng)要素是，投資方應(yīng)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，可變回報(bào)是不固定的，并可能隨被投資方業(yè)績(jī)而變動(dòng)的回報(bào)。投資方在判斷其享有被投資方的回報(bào)是否變動(dòng)以及如何變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同安排的實(shí)質(zhì)而不是法律形式。例如，投資方持有固定利率的交易性債券投資時(shí)，雖然利率是固定的，但該利率取決于債券違約風(fēng)險(xiǎn)以及債券發(fā)行方的信用風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)中需要特別注意的是，被投資方不進(jìn)行利潤(rùn)分配并不必然表明投資方不能獲取可變回報(bào)，投資方仍然可以通過(guò)其他方式獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。此時(shí)需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點(diǎn)，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報(bào)。例如，當(dāng)被投資方的法律形式為信托機(jī)構(gòu)時(shí)，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者?？刂频牡谌?xiàng)要素是有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其可變回報(bào)。擁有決策權(quán)的投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人的身份進(jìn)行，還是以代理人的身份進(jìn)行，以及在其他方擁有決策權(quán)時(shí)，其他方是否以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。決策者在確定其是否為代理人時(shí)，應(yīng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他方之間的關(guān)系，尤其需要考慮下列四個(gè)方面，一是決策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍，二是其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，三是決策者的薪酬水平，四是決策者應(yīng)持有被投資方的其他利益而承擔(dān)的可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)控制進(jìn)行判斷時(shí)，需要綜合考慮上述四項(xiàng)因素，以判斷決策者是否作為代理人行使決策權(quán)。

需要注意的是，企業(yè)在判斷合并范圍的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中關(guān)于控制的定義。控制的判斷，應(yīng)考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，結(jié)合被投資方的法律形式、投資合同、章程、董事會(huì)設(shè)置等等方面予以綜合考慮，僅依據(jù)控制的三要素或者相關(guān)事實(shí)和情況中某個(gè)條件的變化，而非綜合考慮來(lái)對(duì)被投資方是否具有控制或者控制是否發(fā)生重大影響做出判斷是不充分的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)僅以子公司破產(chǎn)通過(guò)簽訂一致行動(dòng)協(xié)議或修改《公司章程》等個(gè)別事實(shí)為依據(jù)做出判斷來(lái)改變合并報(bào)表的合并范圍。同時(shí)控制的評(píng)估過(guò)程也是持續(xù)的，當(dāng)事實(shí)或情況發(fā)生變化時(shí)，投資者需要重新評(píng)估控制的三要素是否發(fā)生了變化，是否影響了投資方對(duì)被投資方控制的判斷。