透過審計準(zhǔn)則問題解答認識財務(wù)造假

時間：2019-11-18 09:22:39

文章來源：他山咨詢

2019年10月18日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第12號——貨幣資金審計》等五項審計準(zhǔn)則問題解答修訂文本的征求意見稿，公開征求意見。

2019年9月9日至10日，證監(jiān)會在北京召開全面深化資本市場改革工作座談會。會議提出了當(dāng)前及今后一個時期全面深化資本市場改革的12個方面重點任務(wù)，被市場稱之為“深改12條”。其中，狠抓中介機構(gòu)能力建設(shè)、壓實中介機構(gòu)責(zé)任，同時提升稽查執(zhí)法效能、集中力量查辦欺詐造假等大要案也是其中的重點任務(wù)。此次中注協(xié)發(fā)布的五項審計準(zhǔn)則問答解答征求意見稿，結(jié)合參考了近年來資本市場的舞弊案例，也正好與前述深化資本市場改革的要點精神契合。

另一方面，近一兩年上市公司投資并購頻頻暴雷，也為上市公司在投資并購中做好盡職調(diào)查敲響了警鐘。

為此，小編也專門學(xué)習(xí)了下這次問答修訂的征求意見稿，也希望結(jié)合一些案例，能為大家進一步認識理解“財務(wù)造假”提供一些參考。

上篇：收入舞弊的手段及跡象

一、概述

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認》（以下簡稱“《問題解答第4號》征求意見稿”）主要從三個方面進行了修訂：

1、針對近年來資本市場收入舞弊案例，揭示了被審計單位實施收入舞弊的新手法

針對近年來資本市場收入舞弊案例，《問題解答第4號》征求意見稿對被審計單位實施收入舞弊的新手法進行了歸納和充實。利用虛假的資金回籠配合虛構(gòu)銷售交易是較為隱蔽的舞弊手法，不易被注冊會計師發(fā)現(xiàn)。征求意見稿詳細說明了該種手法的基本舞弊邏輯以及具體舞弊方法，以指導(dǎo)注冊會計師有效識別虛假銷售收入。

2、對注冊會計師有效識別收入舞弊風(fēng)險跡象予以方法上的指導(dǎo)

洞悉收入舞弊風(fēng)險跡象，有助于注冊會計師識別舞弊風(fēng)險。《問題解答第4號》征求意見稿對注冊會計師有效識別收入舞弊風(fēng)險跡象予以方法上的指導(dǎo)。首先，提示注冊會計師跳出會計賬簿資料的狹窄視野，在充分了解被審計單位業(yè)務(wù)模式并理解業(yè)務(wù)邏輯的基礎(chǔ)上，從更高的視角識別收入舞弊風(fēng)險跡象；其次，提示注冊會計師用聯(lián)系的觀點識別收入舞弊風(fēng)險跡象，將收入、資金、關(guān)聯(lián)方等各方面信息聯(lián)系起來綜合考慮。例如，收入舞弊往往需要資金回籠配合，注冊會計師需要對被審計單位資金方面的異常情況保持警覺。

3、對注冊會計師實施延伸檢查程序應(yīng)對收入舞弊風(fēng)險提供細化指導(dǎo)

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計師針對舞弊風(fēng)險，設(shè)計和實施有針對性的應(yīng)對程序，提高審計程序的不可預(yù)測性。如果對收入真實性存在重大疑慮，且通過常規(guī)審計程序無法應(yīng)對舞弊風(fēng)險以獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)，注冊會計師需要考慮實施延伸檢查程序。征求意見稿對延伸檢查程序的含義、需要實施延伸檢查程序的情形、延伸檢查程序的具體實施以及無法實施延伸檢查程序時的處理進行了詳細闡述，為注冊會計師應(yīng)對收入舞弊風(fēng)險提供了細化指導(dǎo)。

《問題解答第4號》征求意見稿站在審計的角度，舉例了被審計單位通常采用的12種收入舞弊手段，從動機來看可以分為兩大類：

● 為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認收入

● 為了達到報告期內(nèi)降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或延后確認收入

其中，為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認收入主要包括虛構(gòu)銷售交易、進行顯失公允的交易、違背會計準(zhǔn)則或隱瞞相關(guān)條款等方式提前確認收入、選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策等等手段。從近幾年典型的財務(wù)造假案件來看，“虛構(gòu)銷售收入”是最為常見的一種方式。

《問題解答第4號》征求意見稿詳細列舉了“虛構(gòu)銷售收入”的多種方式和主要環(huán)節(jié)，小編認為可以將其歸納為三個方面：

● 虛構(gòu)合同

● 虛構(gòu)貨物流

● 虛構(gòu)資金流

被審計單位虛構(gòu)銷售收入分為兩種，一種是虛構(gòu)收入后并沒有實際的貨物流，或無相應(yīng)的貨款回籠，虛增的應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)可以通過日后不當(dāng)計提減值準(zhǔn)備加以消化，這種方法較為簡單粗暴，也容易被審計程序所識別；另一種方法相對復(fù)雜和隱蔽，被審計單位會使用貨幣資金配合貨款回籠以制造虛假的資金流，同時將商品從某一地點移送至另一地點，偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等依據(jù)記錄銷售，以制造虛假的貨物流。在第二種情況下，虛構(gòu)收入的同時也會對許多其他關(guān)聯(lián)報表項目產(chǎn)生影響，包括但不限于貨幣資金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、預(yù)付款項、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費用等。下面就通過一些典型財務(wù)造假案例來看看這些公司是如何利用這些手段的。

二、虛構(gòu)銷售收入的手段及案例

1、虛構(gòu)合同

幾乎所有的收入造假案件都會涉及到虛假合同，即通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)銷售交易、虛構(gòu)存貨，后續(xù)通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。

案例一：*ST國藥新設(shè)子公司新業(yè)務(wù)虛構(gòu)收入

*ST國藥控股股東武漢新一代科技有限公司的母公司仰帆公司系上海市城鎮(zhèn)工業(yè)合作聯(lián)社成員單位。2012年3、4月份，*ST國藥董事滕某某、朱某某與聯(lián)社主任丁某某聯(lián)系，請丁某某幫*ST國藥增加營業(yè)收入。丁某某安排聯(lián)社下屬公司上海公合實業(yè)有限公司（以下簡稱公合實業(yè)）幫助*ST國藥開展鋼材貿(mào)易以增加營業(yè)收入。

2012年5月，*ST國藥設(shè)立子公司上海鄂欣實業(yè)有限公司具體開展鋼材貿(mào)易業(yè)務(wù)。

2012年9月至2013年10月，鄂欣實業(yè)與公合實業(yè)或公合實業(yè)安排的第三方公司發(fā)生20筆鋼材銷售業(yè)務(wù)，累計確認收入144,201,093.66元。經(jīng)查，鄂欣實業(yè)參與的鋼材貿(mào)易，沒有真實的貨物和貨物流；簽訂的鋼材購銷合同所附的提貨單，未標(biāo)示提貨所必須的鋼材編號，無法提貨；鋼材購銷合同列示的存放鋼材的部分第三方倉庫表示未存放過相關(guān)鋼材。

*ST國藥2012年年度報告披露的49,188,991.55元營業(yè)收入中，有41,151,951.13元為鄂欣實業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認的4筆鋼材銷售確認收入；2013年年度報告披露的111,418,059.50元營業(yè)收入中，有16筆共計103,049,142.53元為鄂欣實業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認的鋼材銷售收入。

【分析】*ST國藥這種虛構(gòu)收入的方式屬于完全的虛構(gòu)收入，相關(guān)交易沒有真實的貨物和貨物流。如前所述，這種方式相對比較容易被識別。而更多的上市公司造假案例中，通常都配合有虛構(gòu)的貨物流以及資金流。

2、虛構(gòu)貨物流

案例二：雅百特虛構(gòu)海外工程項目造假

江蘇雅百特科技股份有限公司（簡稱雅百特）重組上市過程中，于2015年1月披露承接巴基斯坦木爾坦地鐵公交工程的金屬屋面圍護系統(tǒng)工程，合同金額3250萬美元。重組上市后，2015年報披露工程完工，實現(xiàn)收入2億元。

但其后，雅百特看似“嫻熟”的造假技術(shù)還是被證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)，經(jīng)查，雅百特通過虛構(gòu)承攬境外項目、虛構(gòu)跨境資金循環(huán)、虛構(gòu)建材出口、虛構(gòu)境內(nèi)建材貿(mào)易等手法，虛增收入5.8億元，虛增利潤2.6億元。

其造假手段包括：虛構(gòu)木爾坦地鐵公交工程項目，利用李某松安排的公司構(gòu)建資金循環(huán)，制造海外回款假象，制造項目施工假象；偽造虛假的建筑材料出口合同，將報關(guān)出口至安哥拉的貨物運送至香港，然后再由其控制的關(guān)聯(lián)公司將貨物進口回中國【虛構(gòu)貨物流】；簽訂無真實需求的購銷合同，偽造出入庫憑證，通過部分銷售客戶銀行賬戶并向其支付一定資金通道費的方式，偽造‘真實’的資金流，虛構(gòu)國內(nèi)建材貿(mào)易。

【分析】雅百特是典型的虛構(gòu)貨物流的案例，由于虛構(gòu)跨境交易，貨物流轉(zhuǎn)的核查也相對較難被發(fā)現(xiàn)，對審計人員審計程序或盡職調(diào)查工作也提出了更高的要求，被審計單位或盡職調(diào)查標(biāo)的公司存在較多海外、跨境業(yè)務(wù)的，或也可能成為較大舞弊風(fēng)險所在。雅百特案件因此成為了2017年證監(jiān)會跨境執(zhí)法合作的成功案例。

但某些情況下，被審計單位因為行業(yè)特殊，其銷售的產(chǎn)品所耗費實物的成本較低，或無實物資產(chǎn)，如軟件企業(yè)銷售的通用軟件，這種情況下，在虛構(gòu)銷售交易時可能無需虛構(gòu)存貨與貨物流。

3、虛構(gòu)資金流

許多被審計單位虛構(gòu)收入時，相應(yīng)確認應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)，同時通過虛假存貨采購套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。但通過虛假存貨采購套取的資金金額可能小于虛構(gòu)收入金額，或者對真實商品進行虛假銷售時無需虛構(gòu)存貨，因此一些被審計單位還可能采用一些其他手段套取資金實現(xiàn)貨款全部回籠，《問題解答第4號》征求意見稿列舉了下列7種手段：

（1）通過虛假預(yù)付款項（預(yù)付商品采購款、預(yù)付工程設(shè)備款）套取資金用于虛增收入的貨款回籠。

（2）虛增長期資產(chǎn)采購金額；被審計單位通過虛增對外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等購買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長期資產(chǎn)賬面價值，通過折舊、攤銷或計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式在日后予以消化。

（3）通過被投資單位套取投資資金；被審計單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金用于虛構(gòu)收入的貨款回籠。形成的虛增投資賬面價值通過日后計提減值準(zhǔn)備予以消化。

（4）通過對負債不入賬或虛減負債套取資金；例如，被審計單位開具商業(yè)匯票給子公司，子公司將票據(jù)貼現(xiàn)后用于貨款回籠。

（5）偽造回款單據(jù)進行虛假貨款回籠；采用這種方法會形成虛假貨幣資金。

（6）對應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)不當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

（7）被審計單位實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方將體外資金提供給被審計單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向被審計單位支付貨款。體外資金可能來源于審計單位實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的自有資金，也可能來源于對被審計單位的資金占用或通過被審計單位擔(dān)保取得的銀行借款。

案例三：金亞科技虛列預(yù)付工程款配合現(xiàn)金流造假

根據(jù)證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果顯示，為扭轉(zhuǎn)2013年虧損過億的窘境，金亞科技于2014年通過虛構(gòu)客戶、偽造合同、偽造銀行單據(jù)、偽造材料產(chǎn)品收發(fā)記錄以及隱瞞費用支出等方式虛增營業(yè)收入逾7300萬元，虛增利潤總額超8000萬元，占當(dāng)期利潤總額的335.14%，最終使得公司當(dāng)年凈利潤由虧損變?yōu)橛?/section>

其次是2014年年度報告虛增銀行存款217,911,835.55元。2014年末，金亞科技中國工商銀行成都高新西部園區(qū)支行賬戶銀行日記賬余額為219,301,259.06元，實際銀行賬戶余額為1,389,423.51元，該賬戶虛增銀行存款217,911,835.55元，占當(dāng)期披露的資產(chǎn)總額的比例為16.46%。

最后，為了配合現(xiàn)金流，2014年年度報告虛列預(yù)付工程款3.1億元。2014年，金亞科技的子公司成都金亞智能技術(shù)有限公司建設(shè)項目，由四川宏山建設(shè)工程有限公司施工，建設(shè)面積385,133平方米，每平方米造價約2,000元，按40%的預(yù)付比例估算需要預(yù)付工程款3.1億元。為此金亞科技制作了假的建設(shè)工程合同，填制了虛假銀行付款單據(jù)3.1億元，減少銀行存款3.1億元，同時增加3.1億元預(yù)付工程款【虛構(gòu)資金流】。

案例四：圣萊達通過關(guān)聯(lián)方匯款虛構(gòu)營業(yè)外收入

上市公司圣萊達于2018年5月10日因涉嫌信息披露違法違規(guī)收到中國證監(jiān)會的《行政處罰決定書》，其造假行為主要為虛構(gòu)營業(yè)外收入和利潤：公司2015年度虛增影視賠償收入1000萬及相應(yīng)利潤750萬；虛增政府補助收入及相應(yīng)利潤1000萬。

虛增影視賠償收入：2015年11月10日，圣萊達與華視友邦簽訂影片版權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書，約定華視友邦將某影片全部版權(quán)作價3000萬元轉(zhuǎn)讓給圣萊達，華視友邦應(yīng)于2015年12月10日前取得該影片的《電影片公映許可證》，否則須向圣萊達支付違約金1000萬元。當(dāng)月，圣萊達向華視友邦支付了轉(zhuǎn)讓費3000萬元。2015年12月21日，圣萊達向北京市朝陽區(qū)人民法院提起民事訴訟，認為華視友邦未依約定取得電影公映許可證，請求法院判決華視友邦返還本金并支付違約金。2015年12月29日，圣萊達與華視友邦簽訂調(diào)解協(xié)議書，約定華視友邦于2016年2月29日前向圣萊達支付4000萬元，其中包含1000萬元違約金。次日，法院裁定該調(diào)解協(xié)議書合法有效。2016年1月29日至2月29日，圣萊達分三筆收到華視友邦轉(zhuǎn)入的4000萬元。圣萊達將華視友邦支付的1000萬元違約金確認為2015年的營業(yè)外收入。

虛增政府補助收入：2015年12月31日，圣萊達發(fā)布《關(guān)于收到政府補助的公告》，稱收到寧波市江北區(qū)慈城鎮(zhèn)經(jīng)濟發(fā)展局和寧波市江北區(qū)慈城鎮(zhèn)財政局聯(lián)合發(fā)文，公司獲得極速咖啡機研發(fā)項目財政綜合補助1000萬元，確認為2015年度本期收入。而這筆資金的實際上，是由控股股東關(guān)聯(lián)公司寧波金陽光先以稅收保證金的名義向慈城鎮(zhèn)政府轉(zhuǎn)賬1000萬元，然后再由慈城鎮(zhèn)政府以財政補助的名義將錢打給上市公司圣萊達【虛構(gòu)資金流】。

【分析】金亞科技造假方式屬于典型的“通過虛假預(yù)付工程款”的方式套取資金用于虛增收入的貨款回籠；圣萊達虛增政府補助收入這一造假行為，也是典型的“由控股股東提供體外資金”，配合虛構(gòu)資金流的案例。和金亞科技一樣，因為被審計單位虛構(gòu)了資金流閉環(huán)，審計機構(gòu)僅通過查看上市公司的銀行流水、函證等基礎(chǔ)審計程序是難以發(fā)現(xiàn)該異常情況的。

案例五：昆明機床財務(wù)造假“組合拳”

上市公司昆明機床于2018年2月13日公告收到了《行政處罰決定書（沈機集團昆明機床股份有限公司、王興、常寶強等23名責(zé)任人員）》（【2018】9號），經(jīng)查明，當(dāng)事人存在下列違法事實：2013年至2015年通過跨期確認收入、虛計收入和虛增合同價格三種方式虛增收入483,080,163.99元；2013年至2015年通過少計提辭退福利和高管薪酬的方式虛增利潤 29,608,616.03元；2013年至2015年年度報告中披露的存貨數(shù)據(jù)存在虛假記載。

其中，經(jīng)查，2013年至2015年，昆明機床與部分經(jīng)銷商或客戶簽訂合同【虛構(gòu)合同】，經(jīng)銷商或客戶虛假采購昆明機床產(chǎn)品并預(yù)付定金，但最終并不提貨，后期將定金退回客戶，或者直接按照客戶退貨進行處理，完成虛假銷售【虛構(gòu)資金流】。在此過程中，昆明機床虛構(gòu)合同、發(fā)貨單、運輸協(xié)議等單據(jù)，通過虛構(gòu)交易的方式來虛計收入，以達到虛增當(dāng)年利潤的目的。為避免虛計收入被審計人員發(fā)現(xiàn)，昆明機床采用在賬外設(shè)立庫房的方式，將存貨以正常銷售的方式出庫，但存貨并未實際發(fā)往客戶，而是移送至賬外庫房【虛構(gòu)貨物流】。之后，昆明機床通過“二次”銷售，虛構(gòu)銷售退回，或?qū)a(chǎn)成品拆解為零配件從第三方虛構(gòu)采購購回等方式處理賬外存貨，但原來虛計的應(yīng)收賬款無法沖減。為避免設(shè)立賬外庫房的事宜被審計人員察覺，昆明機床還要求出租外庫的出租人將租金業(yè)務(wù)發(fā)票開具為運輸費用發(fā)票。昆明機床2013年虛計收入115筆，共計122,352,581.32元，2014年虛計收入46筆，共計79,459,999.98元，2015年虛計收入34筆，共計20,203,582.87元。

此外，昆明機床不僅通過虛構(gòu)銷售交易的方式虛增收入，還同時通過提前確認收入（與相關(guān)經(jīng)銷商或者客戶簽訂真實的銷售合同，在經(jīng)銷商或客戶支付部分貨款后，產(chǎn)品未發(fā)貨前即提前確認收入，將當(dāng)年未實際按合同履約生產(chǎn)、發(fā)運機床的收入跨期確認至該年度）以及虛增合同價格（在與部分客戶簽訂合同后，單邊虛增合同價格）的方式虛增收入。其中2013年虛增收入200,106,213.92元，2014年虛增收入121,309,854.58元，2015年虛增收入161,664,095.50元，金額分別占公開披露的當(dāng)期營業(yè)收入的19.44%、13.98%、20.82%。

【分析】昆明機床是一個典型的通過財務(wù)造假“組合拳”，虛構(gòu)合同、虛構(gòu)貨物流、虛構(gòu)資金流。此外，昆明機床還通過虛減辭退福利和高管薪酬費用，虛假降低實際產(chǎn)品制造成本等方式以虛增利潤。這整個造假流程“做全套”的案例，也可以算得上近年給資本市場重要“警示”的案例之一了。

三、通常表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象有哪些？

《問題解答第4號》征求意見稿詳細列舉了37種表明被審計單位在收入確認方面存在舞弊風(fēng)險的跡象。需要注意的是，“存在舞弊風(fēng)險跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應(yīng)對措施。注冊會計師保持職業(yè)懷疑，充分了解被審計單位業(yè)務(wù)模式并理解業(yè)務(wù)邏輯，有助于識別舞弊風(fēng)險的跡象。”

此外，根據(jù)理論界經(jīng)典的“舞弊三角論”，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力(Pressure)、機會(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)三要素組成，其中，“壓力”（也可以理解為“動機”）也往往可以作為警惕舞弊風(fēng)險的重要考量因素。例如從前文的幾個典型的案例來看，為了避免ST或退市（*ST國藥、金亞科技、昆明機床），為了滿足業(yè)績承諾（圣萊達），或為了滿足重組上市條件（雅百特）常常是上市公司鋌而走險，走上造假“不歸路”的主要動機。

下篇：關(guān)聯(lián)方舞弊的手段與跡象

在復(fù)雜的財務(wù)報告環(huán)境，企業(yè)管理層舞弊手法不斷創(chuàng)新、花樣層出不窮且更為隱蔽的背景下，中國注冊會計師協(xié)會于2019年10月18日發(fā)布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方》等五項審計準(zhǔn)則問題解答修訂文本的征求意見稿，公開征求意見。為此，他山小編專門學(xué)習(xí)了下這次問答修訂的征求意見稿，希望結(jié)合一些案例，能為大家識別“關(guān)聯(lián)方舞弊”提供一些參考。

一、修訂的主要內(nèi)容

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方》（征求意見稿）（以下簡稱“《問題解答第6號》征求意見稿”）主要修訂內(nèi)容如下：

（一）增加了對存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方的指引

很多舞弊行為都是在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方操縱下實施的。結(jié)合我國資本市場實際情況，《問題解答第6號》征求意見稿提示注冊會計師在評估是否存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方時，需要考慮控股股東和實際控制人。

（二）對被審計單位通過關(guān)聯(lián)方實施舞弊的手法及隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的跡象予以充實現(xiàn)

基于資本市場中的舞弊案例，《問題解答第6號》征求意見稿補充完善了被審計單位通過關(guān)聯(lián)方實施舞弊的手法。例如，被審計單位與關(guān)聯(lián)方串通舞弊或?qū)嶋H控制人凌駕于被審計單位內(nèi)部控制，或者利用被審計單位內(nèi)部控制缺陷侵占被審計單位資產(chǎn)。注冊會計師在實務(wù)中按照審計準(zhǔn)則的要求保持職業(yè)懷疑，關(guān)注交易的商業(yè)理由是否具有合理性。

（三）為注冊會計師識別和應(yīng)對與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的舞弊風(fēng)險提供細化指導(dǎo)

對于注冊會計師識別出的與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的舞弊風(fēng)險或舞弊跡象，結(jié)合目前的商業(yè)環(huán)境和審計技術(shù)工具，增加了注冊會計師可以考慮實施的審計程序，包括：

1、強調(diào)關(guān)注實際控制人或控股股東的財務(wù)狀況、資金需求、來源以及與被審計單位之間重大的資金交易；

2、利用數(shù)據(jù)分析工具，設(shè)置特定分析條件對被審計單位的交易信息進行分析，識別是否存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易；

3、以大股東、實際控制人、關(guān)鍵管理人員為起點，通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)或者第三方商業(yè)信息服務(wù)機構(gòu)實施背景調(diào)查等。

二、通過關(guān)聯(lián)方實施舞弊的手段及案例

（一）關(guān)聯(lián)方交易真實存在，但管理層有意不在財務(wù)報表中作出確認、計量和披露

案例：CYNM——未識別為關(guān)聯(lián)方單位之間存在大額資金往來

CYNM與部分管理層未識別為關(guān)聯(lián)方的單位之間存在大額資金往來。在審計中，年審會計師無法實施滿意的審計程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以消除對管理層關(guān)聯(lián)方關(guān)系識別的疑慮，無法判斷公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易披露的完整性和準(zhǔn)確性。公司2018年財務(wù)報告被出具無法表示意見的審計報告。

【分析】

被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告中，關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的完整性、準(zhǔn)確性是高頻問題之一。

《問題解答第6號》征求意見稿列舉了關(guān)聯(lián)方長期無償占用被審計單位資金的情形（如：月初向關(guān)聯(lián)方提供大額資金并在月末收回，銀行日記賬、往來賬均不記錄，亦未在財務(wù)報表披露）；隱瞞關(guān)聯(lián)方向被審計單位輸送利益的情形（如：收到關(guān)聯(lián)方捐贈的資金、關(guān)聯(lián)方豁免被審計單位的債務(wù)，關(guān)聯(lián)方無償承擔(dān)成本或費用、關(guān)聯(lián)方將自有的場地或設(shè)備供被審計單位無償使用等，被審計單有意不在財務(wù)報表中恰當(dāng)確認或披露與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易）。

（二）利用第三方隱瞞關(guān)聯(lián)方交易或?qū)㈥P(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化

案例：XDZ——利用第三方將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化

2017年10月29日，XDZ與前海匯能公司簽訂《借款合同》，向前海匯能借款5,000萬元（實際放款3,000萬元），借款期限最長不超過6個月，自2017年10月31日起至2018年4月30日止。

根據(jù)上市公司向前海匯能出具的收款賬戶確認書，前海匯能于2017年11月13日和2018年1月5日分別向尚衡冠通公司支付1,000萬元和2,000萬元。同日，尚衡冠通將上述款項轉(zhuǎn)給上市公司關(guān)聯(lián)方恒陽農(nóng)業(yè)公司，形成關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用公司資金。

2019年9月11日，海南證監(jiān)局對其采取責(zé)令改正措施。

【分析】

本案例中，上市公司向第三方提供借款，然后第三方將資金提供給關(guān)聯(lián)方使用，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方占用上市公司的資金。

此外，《問題解答第6號》征求意見稿還舉例存在被審計單位的關(guān)聯(lián)方與第三方簽訂服務(wù)合同，第三方向被審計單位提供勞務(wù)，但向關(guān)聯(lián)方開具勞務(wù)發(fā)票，并由關(guān)聯(lián)方向第三方支付款項，隱瞞關(guān)聯(lián)方為被審計單位承擔(dān)成本費用的事實。

（三）以顯失公允的交易條款與關(guān)聯(lián)方進行交易，但未在財務(wù)報表中如實完整披露或在財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)交易是公平交易

案例：QNHG——未披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易、與關(guān)聯(lián)方串通實施無商業(yè)實質(zhì)的購銷交易，虛增利潤

2012年，QNHG及其控股子公司國貿(mào)公司將持有的北京華光公司合計100%股權(quán)出售給新疆盛世新天公司。

疆盛世新天公司名義股東為盛華岳天公司，實際股東為四海華澳公司；北大青鳥公司為上市公司實際控制人，四海華澳是北大青鳥間接控股的子公司。因此，四海華澳、新疆盛世新天和上市公司為同受北大青鳥實際控股或控制的公司，上市公司、新疆盛世新天、四海華澳之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，上述北京華光股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。

北京華光100%股權(quán)在評估基準(zhǔn)日的評估值為-2,202.19萬元，但本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實際成交價格為1,920萬元。上市公司將北京華光股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收益4,313.91萬元全部計入了當(dāng)期損益，2012年度實現(xiàn)歸屬于母公司所有者的凈利潤為3,776.98萬元。

上市公司2010年、2011年實現(xiàn)歸屬于母公司所有者的凈利潤分別為-2,138.52萬元、-2,134.23萬元，而北京華光股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項導(dǎo)致上市公司2012年度凈利潤由虧損變?yōu)橛?，避免了公司股票被實施暫停上市風(fēng)險警示處理。

上市公司在2012年年度報告中，未按規(guī)定披露其與新疆盛世新天、四海華澳之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易；同時，上市公司未按規(guī)定將上述北京華光股權(quán)轉(zhuǎn)讓形成的利得計入所有者權(quán)益，而是計入了當(dāng)期損益，導(dǎo)致公司2012年度利潤總額虛增4,122.19萬元。

此外，上市公司在2007年至2012年期間的各年度報告中未按規(guī)定披露實際控制人及其控制關(guān)系；通過關(guān)聯(lián)方配合控股子公司實施無商業(yè)實質(zhì)的購銷交易，虛增2012年度營業(yè)收入，由此避免了公司股票被實施退市風(fēng)險警示處理。

2015年4月8日，中國證監(jiān)會下發(fā)行政處罰決定書，對上市公司給予警告，責(zé)令改正，并處以60萬元罰款；對相關(guān)直接責(zé)任人員給予警告，并分別處以10-30萬元罰款；對上市公司時任董事長、控股股東時任董事長、董事采取10年證券市場禁入措施。

【分析】

本案例中，京華光股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項實為關(guān)聯(lián)交易，形成的利得應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益，但上市公司隱瞞了關(guān)聯(lián)交易事實，并通過確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的方式，實現(xiàn)2012年度凈利潤由虧損變?yōu)橛?/p>

核查關(guān)聯(lián)交易，除了需關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的價格是否公允，還需關(guān)注該項交易的其他條款和條件（如信用條款、或有事項以及特定收費等）與公平交易中的其他條款或條件是否存在顯著不同。如：授予關(guān)聯(lián)方客戶的信用期明顯長于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方交易對手，變相為關(guān)聯(lián)方客戶提供融資支持。

（四）與關(guān)聯(lián)方串通舞弊進行虛假交易或與特定第三方串通將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化

案例1：LDD——通過關(guān)聯(lián)方及第三方虛構(gòu)交易實現(xiàn)資金體外循環(huán)

司法機關(guān)認定，為發(fā)行股票并上市，LDD公司相關(guān)人員注冊了一批由公司實際控制或者掌握銀行賬戶的關(guān)聯(lián)公司，并利用相關(guān)銀行賬戶操控資金流轉(zhuǎn)，采用偽造合同、發(fā)票、工商登記、資料等手段，達到少付多列、將款項支付給其控制的公司、虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)、虛增資產(chǎn)、虛增收入等。

“一筆資金從公司出去，最后又回到公司，中間走了一圈”。上市公司先后共計注冊過35家關(guān)聯(lián)公司，這些關(guān)聯(lián)公司有的是公司收購的，有的是在公司員工不知情的情況下使用公司員工的身份證注冊的公司。通過實際控制的35家公司，造假的方式為公司通過資金循環(huán)的方式虛增資產(chǎn)成本，通過注冊的關(guān)聯(lián)公司進行關(guān)聯(lián)交易，套出大量資金，采購公司的產(chǎn)品，資金又以銷售回款流入公司，虛增資產(chǎn)、收入、利潤。以土地款、灌溉系統(tǒng)工程款等各種名義轉(zhuǎn)出資金，利用控制的賬戶流轉(zhuǎn)資金，最終回到公司。

2013年5月13日，中國證監(jiān)會下發(fā)行政處罰決定書，對上市公司在2007年、2008年、2009年年度報告中虛增資產(chǎn)、虛增業(yè)務(wù)收入的行為，責(zé)令改正，給予警告，并處以60萬元罰款；由于司法機關(guān)已對公司在招股說明書中虛增資產(chǎn)、虛增業(yè)務(wù)收入的行為刑事處罰，不再行政處罰；對相關(guān)直接責(zé)任人員給予警告，并分別處以10-30萬元罰款。

案例2：BXJT——大額預(yù)付設(shè)備款的款項性質(zhì)和潛在的關(guān)聯(lián)方及其交易的完整性存疑

BXJT的年審機構(gòu)對預(yù)付設(shè)備款的款項性質(zhì)和潛在的關(guān)聯(lián)方及其交易的完整性、工程物資的真實性（涉及金額46.11億元)、營業(yè)收入及應(yīng)收賬款的真實性和準(zhǔn)確性、商譽等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)確性和完整性等事項存疑，出具了無法表示意見的審計報告。其中，上市公司通過多家供應(yīng)商向天宇通信集團有限公司多次轉(zhuǎn)入資金共計13.79億元，通過多家公司等向天津信利隆科技有限公司轉(zhuǎn)入資金共計1.02億元，且該等資金部分來源于公司債券募集資金。

根據(jù)公司2018年審計報告“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”，截至2018年12月31日，上市公司合并資產(chǎn)負債表其他非流動資產(chǎn)項目中預(yù)付設(shè)備款余額為214,992.59萬元。根據(jù)上市公司提供的資料，上市公司子公司在2018年期間以預(yù)付設(shè)備款方式，通過設(shè)備供應(yīng)商向天宇通信集團有限公司等企業(yè)支付資金137,939.54萬元。上市公司未能提供完整的財務(wù)資料，年審會計師無法實施滿意的審計程序以對預(yù)付設(shè)備款的下列方面獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）相關(guān)內(nèi)部控制能否有效、完整地識別關(guān)聯(lián)方，天宇通信集團有限公司等企業(yè)是否與上市公司或其股東實質(zhì)上構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系；（2）預(yù)付設(shè)備款的交易實質(zhì)及資金的最終流向，以及是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易以及是否在期末形成股東資金占用；（3）預(yù)付設(shè)備款在2018年度財務(wù)報表中是否進行恰當(dāng)?shù)牧袌笠约瓣P(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易披露的完整性和準(zhǔn)確性。

2019年8月15日，深圳證監(jiān)局對其采取責(zé)令公開說明及責(zé)令改正措施。

【分析】

識別舞弊風(fēng)險跡象，往往需要將收入、資金、關(guān)聯(lián)方等各方面信息聯(lián)系起來綜合考慮。

案例1中，上市公司通過關(guān)聯(lián)方以及特定第三方實現(xiàn)資金的體外循環(huán)，形成閉環(huán)交易，從而達到虛構(gòu)交易、虛增收入和利潤的目的。

案例2中，上市公司以預(yù)付款的形式向關(guān)聯(lián)方支付采購款，但長期不交付材料/設(shè)備，隱瞞交易真實目的，存在關(guān)聯(lián)方無償占用上市公司資金的嫌疑。

此外，《問題解答第6號》征求意見稿還列舉其他與關(guān)聯(lián)方串通舞弊手段，規(guī)避在合并財務(wù)報表中合并抵銷從而虛增利潤，如：

（1）為了避免將在采購和銷售環(huán)節(jié)設(shè)立的公司納入合并報表范圍而抵銷虛假交易產(chǎn)生的利潤，被審計單位有意隱瞞其與因采購和銷售環(huán)節(jié)而設(shè)立兩家公司之間存在的控制關(guān)系，并與其進行串通，實現(xiàn)大額利潤；

（2）被審計單位將原本可以直接銷售給合并范圍內(nèi)子公司的產(chǎn)品，但卻先銷售給特定第三方（例如可能是未披露的關(guān)聯(lián)方、有合作關(guān)系的第三方、被審計單位普通員工持有或以被審計單位普通員工名義設(shè)立的公司），再由該第三方將產(chǎn)品銷售給被審計單位合并范圍內(nèi)子公司，整個交易過程單據(jù)齊備并可能存在完整的資金和貨物的流轉(zhuǎn)，將原本屬于合并范圍內(nèi)的交易轉(zhuǎn)化為非關(guān)聯(lián)交易，規(guī)避在合并財務(wù)報表中合并抵銷，從而達到虛增收入和利潤的目的。

（五）與關(guān)聯(lián)方串通舞弊侵占被審計單位資產(chǎn)

例如，被審計單位作為有限合伙人與關(guān)聯(lián)方合作出資設(shè)立有限合伙企業(yè)，投資金額重大，后續(xù)以投資款可能被其他合伙人挪用或投資損失為由，對投資全額計提減值，以達到讓關(guān)聯(lián)方非法侵占被審計單位資產(chǎn)，或向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的目的。

（六）實際控制人或控股股東通過凌駕被審計單位內(nèi)部控制侵占被審計單位資產(chǎn)

案例1：HMJT——控股股東及關(guān)聯(lián)方凌駕內(nèi)部控制之上、違規(guī)對外擔(dān)保

截至2018年底HMJT資金被控股股東關(guān)聯(lián)方及其子公司非經(jīng)營性占用逾2億元、違規(guī)為控股股東及關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保逾11億元，違反了《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》、《關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔(dān)保行為的通知》的有關(guān)規(guī)定，且上市公司未及時履行相關(guān)審議程序及信息披露義務(wù)，也未在2018年半年度報告中披露該等事項。

公司2018年年審機構(gòu)出具了無法表示意見的審計報告，涉及對2.48億元預(yù)付款項、0.72億元其他應(yīng)收款（往來款）的可收回性、3.92億元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的可收回性等存疑事項。

根據(jù)公司2018年審計報告“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”，上市公司控股股東及關(guān)聯(lián)方未按照規(guī)定的程序使用上市公司及子公司公章，導(dǎo)致上市公司及子公司達發(fā)生未經(jīng)董事會、股東大會批準(zhǔn)的對外違規(guī)擔(dān)保事項，也未及時履行信息披露義務(wù)，由于控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制失效，年審會計師無法確認上市公司對外擔(dān)保資料的真實性、完整性，無法預(yù)計對外擔(dān)保事項對財務(wù)報表列報的影響。此外，上市公司控股股東及其關(guān)聯(lián)方未按照規(guī)定的程序以上市公司名義向第三方借款，借款資金直接流入關(guān)聯(lián)方。由于控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制失效，年審會計師無法確認控股股東以上市公司名義對外借款的完整性，無法預(yù)計該等事項對公司財務(wù)報表列報的影響。

2019年8月8日，深圳證監(jiān)局對其采取責(zé)令改正措施。

案例2：GSKG——對外擔(dān)保及關(guān)聯(lián)交易的完整性、預(yù)計擔(dān)保損失的合理性

GSKG于2017年10月至2018年3月期間，作為共同借款人與大股東及其關(guān)聯(lián)方向第三方借款，并將所得資金無償拆借給大股東關(guān)聯(lián)方使用，形成關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用合計2.85億元；公司于2018年4月將合計1.82億元資金拆借給大股東關(guān)聯(lián)方使用，形成關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用。2018年10月22日，湖北證監(jiān)局對其采取責(zé)令改正措施。

湖北證監(jiān)局現(xiàn)場檢查中，發(fā)現(xiàn)公司關(guān)聯(lián)擔(dān)保未履行審議程序且未及時履行信息披露義務(wù)合計3.52億元，未履行審議程序且未及時披露關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用合計4.67億元，未及時披露大股東股份及公司銀行賬戶被司法凍結(jié)事項。2018年10月22日，湖北證監(jiān)局對其采取出具警示函措施的決定。

根據(jù)公司2018年審計報告“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”，上市公司實際控制人及第八屆董事會董事長、第九屆董事會董事長在未經(jīng)公司股東大會、董事會批準(zhǔn)或授權(quán)的情況下，多次私自使用上市公司公章以上市公司公司的名義作為共同借款人或擔(dān)保人對控股股東及其關(guān)聯(lián)方、實際控制人之關(guān)聯(lián)方的融資提供擔(dān)保。2018年公司多次對違規(guī)擔(dān)保事項進行了補充披露，公司已披露的違規(guī)擔(dān)保事項數(shù)量多、金額巨大，并已涉及多起訴訟。2018年度公司對違規(guī)擔(dān)保事項計提了預(yù)計損失62,024.24萬元，計入營業(yè)外支出和預(yù)計負債。

年審會計師認為，上述違規(guī)擔(dān)保事項表明公司內(nèi)部控制存在重大缺陷，年審會計師無法實施滿意的審計程序確認公司對外擔(dān)保及關(guān)聯(lián)交易的完整性，同時無法判斷公司對外擔(dān)保的有效性及計提預(yù)計損失金額的合理性，無法確定是否有必要對營業(yè)外支出、預(yù)計負債、或有事項、關(guān)聯(lián)交易及財務(wù)報表其他項目的列報或附注的披露作出調(diào)整，以及可能涉及的調(diào)整金額或內(nèi)容。公司2018年財務(wù)報告被出具無法表示意見的審計報告。

【分析】

上述案例中，實際控制人、控股股東或其他關(guān)聯(lián)方凌駕于被審計單位內(nèi)部控制取得上市公司公章，進而獲取以上市公司名義對外借款或提供擔(dān)保的借款。若之后債務(wù)逾期，可能導(dǎo)致上市公司被債權(quán)人起訴要求償還債務(wù)或履行擔(dān)保責(zé)任。

三、管理層未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)交易具有什么特征？

常規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易方式通常比較容易被識別，但是管理層為了實現(xiàn)其特定的交易目的，很可能通過隱匿關(guān)聯(lián)方交易的方式來規(guī)避相關(guān)披露監(jiān)管要求。

根據(jù)《〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方〉應(yīng)用指南》第22條，某些安排可能顯示存在管理層以前未識別或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易，例如：（1）與其他機構(gòu)或人員組成不具有法人資格的合伙企業(yè)；（2）按照超出正常經(jīng)營過程的交易條款和條件，向特定機構(gòu)或人員提供服務(wù)的安排；（3）擔(dān)保和被擔(dān)保關(guān)系。

在某些情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。公司業(yè)績是否依賴關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易、是否借關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)業(yè)績，是核查關(guān)聯(lián)方交易的重點。注冊會計師在審計中，需對管理層可能未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易保持警覺，保持足夠的職業(yè)懷疑，檢查可能提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息的記錄或文件，實施訪談、詢問、函證、實地走訪、背景調(diào)查、檢查銀行流水、數(shù)據(jù)分析等審計程序，有效地識別、評估和應(yīng)對由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

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