2019年10月18日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認》《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號——關聯(lián)方》《中國注冊會計師審計準則問題解答第12號——貨幣資金審計》等五項審計準則問題解答修訂文本的征求意見稿，公開征求意見。

2019年9月9日至10日，證監(jiān)會在北京召開全面深化資本市場改革工作座談會。會議提出了當前及今后一個時期全面深化資本市場改革的12個方面重點任務，被市場稱之為“深改12條”。其中，狠抓中介機構(gòu)能力建設、壓實中介機構(gòu)責任，同時提升稽查執(zhí)法效能、集中力量查辦欺詐造假等大要案也是其中的重點任務。此次中注協(xié)發(fā)布的五項審計準則問答解答征求意見稿，結(jié)合參考了近年來資本市場的舞弊案例，也正好與前述深化資本市場改革的要點精神契合。

另一方面，近一兩年上市公司投資并購頻頻暴雷，也為上市公司在投資并購中做好盡職調(diào)查敲響了警鐘。

為此，小編也專門學習了下這次問答修訂的征求意見稿，也希望結(jié)合一些案例，能為大家進一步認識理解“財務造假”提供一些參考。

《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認》（以下簡稱“《問題解答第4號》征求意見稿”）主要從三個方面進行了修訂：

1、針對近年來資本市場收入舞弊案例，揭示了被審計單位實施收入舞弊的新手法

針對近年來資本市場收入舞弊案例，《問題解答第4號》征求意見稿對被審計單位實施收入舞弊的新手法進行了歸納和充實。利用虛假的資金回籠配合虛構(gòu)銷售交易是較為隱蔽的舞弊手法，不易被注冊會計師發(fā)現(xiàn)。征求意見稿詳細說明了該種手法的基本舞弊邏輯以及具體舞弊方法，以指導注冊會計師有效識別虛假銷售收入。

2、對注冊會計師有效識別收入舞弊風險跡象予以方法上的指導

洞悉收入舞弊風險跡象，有助于注冊會計師識別舞弊風險。《問題解答第4號》征求意見稿對注冊會計師有效識別收入舞弊風險跡象予以方法上的指導。首先，提示注冊會計師跳出會計賬簿資料的狹窄視野，在充分了解被審計單位業(yè)務模式并理解業(yè)務邏輯的基礎上，從更高的視角識別收入舞弊風險跡象；其次，提示注冊會計師用聯(lián)系的觀點識別收入舞弊風險跡象，將收入、資金、關聯(lián)方等各方面信息聯(lián)系起來綜合考慮。例如，收入舞弊往往需要資金回籠配合，注冊會計師需要對被審計單位資金方面的異常情況保持警覺。

3、對注冊會計師實施延伸檢查程序應對收入舞弊風險提供細化指導

《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求注冊會計師針對舞弊風險，設計和實施有針對性的應對程序，提高審計程序的不可預測性。如果對收入真實性存在重大疑慮，且通過常規(guī)審計程序無法應對舞弊風險以獲取充分、適當審計證據(jù)，注冊會計師需要考慮實施延伸檢查程序。征求意見稿對延伸檢查程序的含義、需要實施延伸檢查程序的情形、延伸檢查程序的具體實施以及無法實施延伸檢查程序時的處理進行了詳細闡述，為注冊會計師應對收入舞弊風險提供了細化指導。

《問題解答第4號》征求意見稿站在審計的角度，舉例了被審計單位通常采用的12種收入舞弊手段，從動機來看可以分為兩大類：

●  為了達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入

●  為了達到報告期內(nèi)降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或延后確認收入

其中，為了達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入主要包括虛構(gòu)銷售交易、進行顯失公允的交易、違背會計準則或隱瞞相關條款等方式提前確認收入、選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策等等手段。從近幾年典型的財務造假案件來看，“虛構(gòu)銷售收入”是最為常見的一種方式。

《問題解答第4號》征求意見稿詳細列舉了“虛構(gòu)銷售收入”的多種方式和主要環(huán)節(jié)，小編認為可以將其歸納為三個方面：

●  虛構(gòu)合同

●  虛構(gòu)貨物流

●  虛構(gòu)資金流

被審計單位虛構(gòu)銷售收入分為兩種，一種是虛構(gòu)收入后并沒有實際的貨物流，或無相應的貨款回籠，虛增的應收賬款/合同資產(chǎn)可以通過日后不當計提減值準備加以消化，這種方法較為簡單粗暴，也容易被審計程序所識別；另一種方法相對復雜和隱蔽，被審計單位會使用貨幣資金配合貨款回籠以制造虛假的資金流，同時將商品從某一地點移送至另一地點，偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等依據(jù)記錄銷售，以制造虛假的貨物流。在第二種情況下，虛構(gòu)收入的同時也會對許多其他關聯(lián)報表項目產(chǎn)生影響，包括但不限于貨幣資金、應收賬款/合同資產(chǎn)、預付款項、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、應付票據(jù)、應付賬款、營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費用等。下面就通過一些典型財務造假案例來看看這些公司是如何利用這些手段的。

1、虛構(gòu)合同

幾乎所有的收入造假案件都會涉及到虛假合同，即通過與其他方（包括已披露或未披露的關聯(lián)方、非關聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)銷售交易、虛構(gòu)存貨，后續(xù)通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。

案例一：*ST國藥新設子公司新業(yè)務虛構(gòu)收入

*ST國藥控股股東武漢新一代科技有限公司的母公司仰帆公司系上海市城鎮(zhèn)工業(yè)合作聯(lián)社成員單位。2012年3、4月份，*ST國藥董事滕某某、朱某某與聯(lián)社主任丁某某聯(lián)系，請丁某某幫*ST國藥增加營業(yè)收入。丁某某安排聯(lián)社下屬公司上海公合實業(yè)有限公司（以下簡稱公合實業(yè)）幫助*ST國藥開展鋼材貿(mào)易以增加營業(yè)收入。

2012年5月，*ST國藥設立子公司上海鄂欣實業(yè)有限公司具體開展鋼材貿(mào)易業(yè)務。

2012年9月至2013年10月，鄂欣實業(yè)與公合實業(yè)或公合實業(yè)安排的第三方公司發(fā)生20筆鋼材銷售業(yè)務，累計確認收入144,201,093.66元。經(jīng)查，鄂欣實業(yè)參與的鋼材貿(mào)易，沒有真實的貨物和貨物流；簽訂的鋼材購銷合同所附的提貨單，未標示提貨所必須的鋼材編號，無法提貨；鋼材購銷合同列示的存放鋼材的部分第三方倉庫表示未存放過相關鋼材。

*ST國藥2012年年度報告披露的49,188,991.55元營業(yè)收入中，有41,151,951.13元為鄂欣實業(yè)不應當確認的4筆鋼材銷售確認收入；2013年年度報告披露的111,418,059.50元營業(yè)收入中，有16筆共計103,049,142.53元為鄂欣實業(yè)不應當確認的鋼材銷售收入。

2、虛構(gòu)貨物流

案例二：雅百特虛構(gòu)海外工程項目造假

江蘇雅百特科技股份有限公司（簡稱雅百特）重組上市過程中，于2015年1月披露承接巴基斯坦木爾坦地鐵公交工程的金屬屋面圍護系統(tǒng)工程，合同金額3250萬美元。重組上市后，2015年報披露工程完工，實現(xiàn)收入2億元。

但其后，雅百特看似“嫻熟”的造假技術還是被證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)，經(jīng)查，雅百特通過虛構(gòu)承攬境外項目、虛構(gòu)跨境資金循環(huán)、虛構(gòu)建材出口、虛構(gòu)境內(nèi)建材貿(mào)易等手法，虛增收入5.8億元，虛增利潤2.6億元。

其造假手段包括：虛構(gòu)木爾坦地鐵公交工程項目，利用李某松安排的公司構(gòu)建資金循環(huán)，制造海外回款假象，制造項目施工假象；偽造虛假的建筑材料出口合同，將報關出口至安哥拉的貨物運送至香港，然后再由其控制的關聯(lián)公司將貨物進口回中國【虛構(gòu)貨物流】；簽訂無真實需求的購銷合同，偽造出入庫憑證，通過部分銷售客戶銀行賬戶并向其支付一定資金通道費的方式，偽造‘真實’的資金流，虛構(gòu)國內(nèi)建材貿(mào)易。

3、虛構(gòu)資金流

許多被審計單位虛構(gòu)收入時，相應確認應收賬款/合同資產(chǎn)，同時通過虛假存貨采購套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。但通過虛假存貨采購套取的資金金額可能小于虛構(gòu)收入金額，或者對真實商品進行虛假銷售時無需虛構(gòu)存貨，因此一些被審計單位還可能采用一些其他手段套取資金實現(xiàn)貨款全部回籠，《問題解答第4號》征求意見稿列舉了下列7種手段：

（1）通過虛假預付款項（預付商品采購款、預付工程設備款）套取資金用于虛增收入的貨款回籠。

（2）虛增長期資產(chǎn)采購金額；被審計單位通過虛增對外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等購買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長期資產(chǎn)賬面價值，通過折舊、攤銷或計提資產(chǎn)減值準備等方式在日后予以消化。

（3）通過被投資單位套取投資資金；被審計單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金用于虛構(gòu)收入的貨款回籠。形成的虛增投資賬面價值通過日后計提減值準備予以消化。

（4）通過對負債不入賬或虛減負債套取資金；例如，被審計單位開具商業(yè)匯票給子公司，子公司將票據(jù)貼現(xiàn)后用于貨款回籠。

（5）偽造回款單據(jù)進行虛假貨款回籠；采用這種方法會形成虛假貨幣資金。

（6）對應收賬款/合同資產(chǎn)不當計提減值準備。

（7）被審計單位實際控制人或其他關聯(lián)方將體外資金提供給被審計單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向被審計單位支付貨款。體外資金可能來源于審計單位實際控制人或其他關聯(lián)方的自有資金，也可能來源于對被審計單位的資金占用或通過被審計單位擔保取得的銀行借款。

案例三：金亞科技虛列預付工程款配合現(xiàn)金流造假

根據(jù)證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果顯示，為扭轉(zhuǎn)2013年虧損過億的窘境，金亞科技于2014年通過虛構(gòu)客戶、偽造合同、偽造銀行單據(jù)、偽造材料產(chǎn)品收發(fā)記錄以及隱瞞費用支出等方式虛增營業(yè)收入逾7300萬元，虛增利潤總額超8000萬元，占當期利潤總額的335.14%，最終使得公司當年凈利潤由虧損變?yōu)橛?/span>

其次是2014年年度報告虛增銀行存款217,911,835.55元。2014年末，金亞科技中國工商銀行成都高新西部園區(qū)支行賬戶銀行日記賬余額為219,301,259.06元，實際銀行賬戶余額為1,389,423.51元，該賬戶虛增銀行存款217,911,835.55元，占當期披露的資產(chǎn)總額的比例為16.46%。

最后，為了配合現(xiàn)金流，2014年年度報告虛列預付工程款3.1億元。2014年，金亞科技的子公司成都金亞智能技術有限公司建設項目，由四川宏山建設工程有限公司施工，建設面積385,133平方米，每平方米造價約2,000元，按40%的預付比例估算需要預付工程款3.1億元。為此金亞科技制作了假的建設工程合同，填制了虛假銀行付款單據(jù)3.1億元，減少銀行存款3.1億元，同時增加3.1億元預付工程款【虛構(gòu)資金流】。

案例四：圣萊達通過關聯(lián)方匯款虛構(gòu)營業(yè)外收入

上市公司圣萊達于2018年5月10日因涉嫌信息披露違法違規(guī)收到中國證監(jiān)會的《行政處罰決定書》，其造假行為主要為虛構(gòu)營業(yè)外收入和利潤：公司2015年度虛增影視賠償收入1000萬及相應利潤750萬；虛增政府補助收入及相應利潤1000萬。

虛增影視賠償收入：2015年11月10日，圣萊達與華視友邦簽訂影片版權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書，約定華視友邦將某影片全部版權(quán)作價3000萬元轉(zhuǎn)讓給圣萊達，華視友邦應于2015年12月10日前取得該影片的《電影片公映許可證》，否則須向圣萊達支付違約金1000萬元。當月，圣萊達向華視友邦支付了轉(zhuǎn)讓費3000萬元。2015年12月21日，圣萊達向北京市朝陽區(qū)人民法院提起民事訴訟，認為華視友邦未依約定取得電影公映許可證，請求法院判決華視友邦返還本金并支付違約金。2015年12月29日，圣萊達與華視友邦簽訂調(diào)解協(xié)議書，約定華視友邦于2016年2月29日前向圣萊達支付4000萬元，其中包含1000萬元違約金。次日，法院裁定該調(diào)解協(xié)議書合法有效。2016年1月29日至2月29日，圣萊達分三筆收到華視友邦轉(zhuǎn)入的4000萬元。圣萊達將華視友邦支付的1000萬元違約金確認為2015年的營業(yè)外收入。

虛增政府補助收入：2015年12月31日，圣萊達發(fā)布《關于收到政府補助的公告》，稱收到寧波市江北區(qū)慈城鎮(zhèn)經(jīng)濟發(fā)展局和寧波市江北區(qū)慈城鎮(zhèn)財政局聯(lián)合發(fā)文，公司獲得極速咖啡機研發(fā)項目財政綜合補助1000萬元，確認為2015年度本期收入。而這筆資金的實際上，是由控股股東關聯(lián)公司寧波金陽光先以稅收保證金的名義向慈城鎮(zhèn)政府轉(zhuǎn)賬1000萬元，然后再由慈城鎮(zhèn)政府以財政補助的名義將錢打給上市公司圣萊達【虛構(gòu)資金流】。

案例五：昆明機床財務造假“組合拳”

上市公司昆明機床于2018年2月13日公告收到了《行政處罰決定書（沈機集團昆明機床股份有限公司、王興、常寶強等23名責任人員）》（【2018】9號），經(jīng)查明，當事人存在下列違法事實：2013年至2015年通過跨期確認收入、虛計收入和虛增合同價格三種方式虛增收入483,080,163.99元；2013年至2015年通過少計提辭退福利和高管薪酬的方式虛增利潤 29,608,616.03元；2013年至2015年年度報告中披露的存貨數(shù)據(jù)存在虛假記載。

其中，經(jīng)查，2013年至2015年，昆明機床與部分經(jīng)銷商或客戶簽訂合同【虛構(gòu)合同】，經(jīng)銷商或客戶虛假采購昆明機床產(chǎn)品并預付定金，但最終并不提貨，后期將定金退回客戶，或者直接按照客戶退貨進行處理，完成虛假銷售【虛構(gòu)資金流】。在此過程中，昆明機床虛構(gòu)合同、發(fā)貨單、運輸協(xié)議等單據(jù)，通過虛構(gòu)交易的方式來虛計收入，以達到虛增當年利潤的目的。為避免虛計收入被審計人員發(fā)現(xiàn)，昆明機床采用在賬外設立庫房的方式，將存貨以正常銷售的方式出庫，但存貨并未實際發(fā)往客戶，而是移送至賬外庫房【虛構(gòu)貨物流】。之后，昆明機床通過“二次”銷售，虛構(gòu)銷售退回，或?qū)a(chǎn)成品拆解為零配件從第三方虛構(gòu)采購購回等方式處理賬外存貨，但原來虛計的應收賬款無法沖減。為避免設立賬外庫房的事宜被審計人員察覺，昆明機床還要求出租外庫的出租人將租金業(yè)務發(fā)票開具為運輸費用發(fā)票。昆明機床2013年虛計收入115筆，共計122,352,581.32元，2014年虛計收入46筆，共計79,459,999.98元，2015年虛計收入34筆，共計20,203,582.87元。

此外，昆明機床不僅通過虛構(gòu)銷售交易的方式虛增收入，還同時通過提前確認收入（與相關經(jīng)銷商或者客戶簽訂真實的銷售合同，在經(jīng)銷商或客戶支付部分貨款后，產(chǎn)品未發(fā)貨前即提前確認收入，將當年未實際按合同履約生產(chǎn)、發(fā)運機床的收入跨期確認至該年度）以及虛增合同價格（在與部分客戶簽訂合同后，單邊虛增合同價格）的方式虛增收入。其中2013年虛增收入200,106,213.92元，2014年虛增收入121,309,854.58元，2015年虛增收入161,664,095.50元，金額分別占公開披露的當期營業(yè)收入的19.44%、13.98%、20.82%。

《問題解答第4號》征求意見稿詳細列舉了37種表明被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險的跡象。需要注意的是，“存在舞弊風險跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應對措施。注冊會計師保持職業(yè)懷疑，充分了解被審計單位業(yè)務模式并理解業(yè)務邏輯，有助于識別舞弊風險的跡象。”

此外，根據(jù)理論界經(jīng)典的“舞弊三角論”，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力(Pressure)、機會(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)三要素組成，其中，“壓力”（也可以理解為“動機”）也往往可以作為警惕舞弊風險的重要考量因素。例如從前文的幾個典型的案例來看，為了避免ST或退市（*ST國藥、金亞科技、昆明機床），為了滿足業(yè)績承諾（圣萊達），或為了滿足重組上市條件（雅百特）常常是上市公司鋌而走險，走上造假“不歸路”的主要動機。

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